Классификационный признак «степень интенсивности причинно-следственных связей между затратами и объектом отнесения затрат»

На основе данного подхода выделяются такие категории, как прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты — это затраты, причиной возникновения которых является именно данный объект и которые в связи с этим непосредственно относятся на объект; косвенными затратами называются такие, существование которых обусловлено двумя или более объектами отнесения затрат.

При калькулировании себестоимости продукции к прямым затратам обычно относят: прямые материальные затраты (затраты на сырье и основные материалы) и прямые затраты на рабочую силу (заработная плата основных производственных рабочих). Но следует уточнить: если отнесение материальных затрат к категории прямых не вызывает сомнений, то заработная плата может рассматриваться и как разновидность косвенных затрат. Например, при использовании попроцессного (попередельного) метода калькулирования заработная плата основных производственных рабочих объединяется с общепроизводственными затратами и образует вместе с ними категорию конверсионных затрат или, иначе говоря, затрат на обработку, которые относятся на себестоимость продукции косвенным путем. Часто причиной такого решения является автоматизация производственных процессов, в результате которой стираются очевидные причинно-следственные связи между количеством произведенной продукции и оплатой труда работников, занятых в данном производстве.

В качестве примера косвенных затрат можно привести амортизацию производственного оборудования в случае обработки на данном оборудовании нескольких видов продукции. Еще одним примером косвенных затрат является заработная плата руководителя многопрофильного производственного подразделения.

Особенностью данной группировки затрат является то обстоятельство, что термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» имеют смысл только в контексте. При решении различных управленческих задач одна и та же группа затрат может быть либо затратами прямыми, либо косвенными. Такая неоднозначность определяется объектом исследования. Так, например, при определении себестоимость различных видов продукции, производимых на одном из предприятий, входящих в объединение, амортизация производственного оборудования в общем случае будет рассматриваться в качестве косвенных затрат. Если же руководство объединения решит провести сравнительный анализ успешности функционирования входящих в его состав предприятий, та же самая амортизация производственного оборудования, установленного на конкретном предприятии, уже будет затратами прямыми, поскольку теперь объектом калькулирования выступает нс вид продукции, а предприятие.

В настоящее время для выявления прямых затрат иногда используется выражение «затраты отслеживаются до…». Это означает, что имеется подтверждение того факта (как правило, наличие соответствующей документации), что определенный вид затрат может быть отнесен к категории прямых относительно рассматриваемого объекта, т. е. того, до которого они отслеживаются.

К категории косвенных затрат обычно относят общепроизводственные, общехозяйственные и сбытовые (коммерческие) расходы. Однако в составе каждой из этих категорий могут содержаться и прямые по отношению к конкретному виду продукции затраты. Например, стоимость рекламной компании какого-либо определенного вида продукции, выпускаемой предприятием, является частью расходов на сбыт, г. е. косвенных затрат, но при этом ее следует рассматривать как затраты прямые по отношению к рекламируемой продукции.

Как правило, включение в себестоимость прямых затрат не создает проблем. Включение же косвенных затрат производится путем расчета коэффициента отнесения косвенных затрат. Методы расчета данного коэффициента будут рассмотрены в параграфе 5.2. Необходимо подчеркнуть, что вопрос о выборе того или иного способа расчета коэффициента отнесения косвенных затрат, а следовательно, и его значения, очень важен, поскольку оказывает влияние на надежность информации, используемой при управлении компанией.

Вопросы практики Учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов^[1]

Возникновение крупных компаний с сетью дочерних предприятий, деятельность которых тесно взаимосвязана, привело к тому, что проблема распределения косвенных расходов может стать объектом управленческого аудита. Допустим, дочернее предприятие производит продукцию, продаваемую головной компании и на сторону (рис. 4.1). При проведении проверки дочернего предприятия (представителями материнской компании) обнаружено, что нарушаются согласованные и установленные регламентом правила распределения косвенных расходов. В частности, дочерняя компания скорректировала базу распределения или ставку распределения косвенных расходов (более распространенный подход), в результате чего большая часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов необоснованно списана на продукцию, реализуемую материнской компании. Цена продукции, продаваемой материнской компании, возрастает, поскольку в целях ценообразования применяется известный подход «себестоимость плюс процент прибыли». Это обстоятельство оказывает влияние на величину финансовых результатов дочерней и материнской компаний. Так, материнская компания тратит больше средств, приобретая продукцию дочерней компании, и тем самым уменьшает собственные финансовые результаты. Дочернее предприятие выигрывает, получая больше доходов.

Рис. 4.1. Варианты распределения косвенных расходов как объекты управленческого (внутреннего) аудита.

Классификационный признак «отношение затрат к основному технологическому процессу». Для понимания особенностей данного классификационного подхода необходимо вспомнить, что обычно на предприятии выделяют три вида технологических процессов: основные, вспомогательные и обслуживающие.

Основной технологический процесс — процесс, непосредственно связанный с изготовлением основной продукции предприятия. В ходе основных процессов исходное сырье и материалы превращаются в новый продукт. Например, в машиностроении это такие процессы, как резка металла, механическая обработка, сборка.

Вспомогательные технологические процессы предназначены для создания продукции, удовлетворяющей собственные потребности предприятия. К числу таких процессов можно отнести, например, выработку электроэнергии для собственных нужд (необходимость покрытия пиковой нагрузки), изготовление специальных инструментов, специального оборудования и т. п.

Обслуживающие технологические процессы предназначены для оказания различных услуг основным и вспомогательным процессам. К обслуживающим процессам, в частности, относятся транспортная служба и складское хозяйство (сфера логистики).

Исходя из этого, выделяют две группы затрат: основные затраты и накладные расходы.

Основные затраты — затраты, вызванные реализацией основных технологических процессов. К основным затратам относят прежде всего затраты на сырье, основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Амортизацию основного оборудования также имеет смысл отнести к категории основных затрат.

Накладными расходами являются все остальные виды затрат. Таким образом, можно выделить производственные, сбытовые и административно-управленческие (общехозяйственные) накладные расходы. В последнее время из состава общехозяйственных расходов особо выделяют затраты на НИОКР, так как последние играют особую роль в деятельности современных предприятий.

Данный способ группировки сегодня приобретает особое значение, что связано с распространением в сфере управления предприятием так называемого процессного подхода и соответствующей системы учета.

Необходимо обратить внимание на существование и другого толкования сущности основных затрат. Так, можно встретить их определение как затрат, обусловленных протеканием технологического процесса, без уточнения, о какой именно разновидности технологических процессов идет речь. Это приводит к тому, что основные затраты, но сути дела отождествляются с производственными затратами, что вряд ли можно считать оправданным, так как в данном случае не выделяется категория накладных производственных затрат, охватывающая сферу вспомогательного и обслуживающего производства.

Далее, основные затраты порой отождествляются с прямыми, а косвенные — с накладными расходами. Такое отождествление ошибочно, поскольку в этом случае происходит смешение результатов использования двух различных классификационных признаков: «по степени интенсивности причинно-следственных связей между затратами и объектом отнесения затрат» и «по отношению затрат к основному технологическому процессу». И несмотря на то, что на практике накладные расходы в большинстве своем являются косвенными, среди них могут присутствовать и прямые затраты. Например, затраты на изготовление специального инструмента, предназначенного для использования в процессе создания только одного вида продукции, — накладные, но прямые по отношению к данному виду продукции. При этом среди основных затрат могут встретиться косвенные, например, амортизация основного оборудования. Следовательно, в общем случае такое смешение классификационных подходов, разумеется, неправильно.

Классификационный признак «поведение (динамика) затрат при изменениях объема деятельности предприятия». Результатом использования данного основания является деление затрат на постоянные и переменные.

Переменные затраты — это затраты, общая (валовая) величина которых изменяется пропорционально изменению объема деятельности. Классическим примером переменных затрат являются затраты на сырье и материалы. Обычно к категории переменных затрат также относят и затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Однако справедливость такого решения можно признать только в случае использования сдельной формы оплаты труда, когда размер заработной платы работника определяется путем умножения сдельной ставки на количество единиц изготовленной им и прошедшей проверку на соответствие стандартам качества продукции.

Сдельная ставка — нормативная величина оплаты труда за единицу продукции, соответствующей стандартам качества.

Геометрически поведение переменных затрат может быть представлено так, как это изображено на рис. 4.2. При построении графиков поведения затрат на горизонтальной оси отмечаются варианты возможного значения объема деятельности в рамках рассматриваемого периода в натуральных единицах, т. е. в штуках, килограммах, часах и т. п. На вертикальной оси — значения затрат в денежных единицах.

Таким образом, на рис. 4.2, а изображено поведение валовых переменных затрат, а на рис. 4.2, б — удельных переменных затрат, которые определяются по формуле где Z'_e — удельные переменные затраты, ден. ед/ед.;

Q — рассматриваемый объем деятельности, ед.;

Z"e (Q) — валовые переменные затраты при объеме деятельности, равном Q ден. ед.

Постоянные затраты — затраты, общая (валовая) величина которых не изменяется в рамках рассматриваемого периода, несмотря на возможные изменения объема деятельности.

Рис. 4.2. Поведение переменных затрат:

а — валовые переменные затраты; б — удельные переменные затраты На рис. 4.3 приведены графики поведения валовых (случай а) и удельных (случай б) постоянных затрат. Примерами постоянных могут служить арендная плата, амортизационные отчисления, оплата труда руководителей. Важным свойством постоянных затрат является, как нетрудно заметить, убывание удельных переменных затрат с увеличением объема деятельности.

Рис. 4.3. Поведение постоянных затрат:

а — валовые постоянные затраты; б — удельные постоянные затраты Помимо постоянных и переменных, существуют смешанные затраты такая категория затрат, которая имеет выраженные переменную и постоянную составляющие. В качестве классического примера смешанных затрат обычно рассматривается оплата услуг телефонной связи.

Ранее были введены понятия выделенных и гибких ресурсов. Теперь, познакомившись с категориями постоянных и переменных затрат, можно установить существующую между ними связь: выделенные ресурсы порождают постоянные затраты, а гибкие ресурсы — переменные.

В практических расчетах поведение совокупных, т.с. полных затрат, включающих как переменную, так и постоянную составляющую, при изменении объемов деятельности выражается в виде следующей зависимости:

где Z (Q) — валовые совокупные (валовые полные) затраты при объеме деятельности, равном Q, ден. ед.;

Z"_e(Q) — валовые переменные затраты при объеме деятельности, равном Q, ден. ед.; Z_no — валовые постоянные, ден. ед.

Полные затраты — затраты, включающие и переменные, и постоянные затраты.

Обычно формула (4.2) трансформируется следующим образом:

Таким образом, та форма зависимости между объемом деятельности и затратами, которая обычно используется на практике, имеет вид:

Очевидно, функция поведения удельных полных затрат (Z'(Q)) выглядит следующим образом:

Рассмотрим графики поведения полных (валовых и удельных) затрат (рис. 4.4) и геометрическую интерпретацию параметров зависимости (4.4).

Рис. 4.4. Зависимость «объем — полные затраты»:

а — на основе валовых затрат; 6 — на основе удельных затрат Нетрудно заметить, что зависимость «объем — валовые полные затраты» (см. рис. 4.4, а) имеет линейный характер. Соответственно, параметр Z_no представляет собой на графике длину отрезка на вертикальной оси от начала координат до точки пересечения линии затрат с этой осью (точка Z_no), а параметр Z'_e — тангенс угла наклона линии затрат по отношению к горизонтальной оси.

В отличие от валовых полных затрат удельные полные затраты (рис. 4.4, б) ведут себя нелинейно. Причиной их нелинейности, как не трудно заметить, являются удельные постоянные затраты, входящие в состав полных удельных затрат. Понимание особенностей поведения полных удельных затрат при изменении объема деятельности имеет большое значение для обеспечения успешности управленческой деятельности, особенно в условиях нестабильности.

Важным аспектом рассматриваемого классификационного подхода является то обстоятельство, что о делении затрат на постоянные и переменные корректно рассуждать только в том случае, когда речь идет о так называемом коротком периоде, т. е. таком, в течение которого поведение затрат не изменяется.

Следует отметить, что в пределах короткого периода зависимость, используемая для формализации связи между объемом деятельности и затратами, в виде формулы (4.4) дает хорошее приближение только при соблюдении следующих допущений: линейное поведение затрат; достаточность пределов; наличие единственного фактора затрат.

Первое допущение связано с предположением о трех возможных моделях поведения затрат: переменные, постоянные и смешанные затраты. Но на практике встречаются и другие модели поведения (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и ступенчатые затраты:

а пропорциональные (А,), прогрессивные (А₂) и дегрессивные (А₃) затраты;

б — ступенчатые затраты Второе допущение предполагает необходимость уточнения границ объема деятельности, в рамках которых решение о линейном поведении затрат с определенными параметрами Z'_e и Z_no можно считать корректным. График зависимости «объем — валовые полные затраты» (рис. 4.4, а) может вызвать представление, что зафиксированное на нем поведение затрат справедливо на всем протяжении горизонтальной оси. Однако согласно положениям экономической теории зависимость «объем — затраты» имеет нелинейную форму (рис. 4.6).

Рис. 4.6. Форма зависимости «объем — затраты» согласно положениям экономической теории.

Поэтому применение конкретных графиков связи между затратами и объемом деятельности допускается лишь для тех отрезков горизонтальной оси (оси объема деятельности), относительно которых с достаточно высокой степенью уверенностью можно рассчитывать на сохранение поведения затрат без существенных изменений. На других отрезках горизонтальной оси форма графика может быть иной (рис. 4.7).

Рис. 4.7. Выбор формы зависимости «объем — затраты» в различных областях релевантности.

Для конкретизации условий, в границах которых данная зависимость может быть использована, применяется понятие «область релевантности», обозначающее диапазон возможных изменений объема деятельности, на котором сохраняются предположения о поведении затрат (т.е. поведение затрат остается неизменным).

Использование зависимости «объем — затраты» в процессе управления, в частности при планировании затрат на определенный период времени, предполагает выявление наиболее вероятного интервала деятельности компании в рассматриваемом периоде и требует выяснения, можно ли рассматривать его в качестве области релевантности. Если данный интервал равен или меньше области релевантности, выявленную зависимость можно использовать в планово-аналитических целях; в противном случае анализ поведения затрат будет более сложным.

Третье допущение обращает внимание на то, что при разделении затрат на переменные и постоянные в расчет принимается только одно обстоятельство, один фактор — изменение объемов деятельности; в действительности на затраты оказывает влияние гораздо большее количество факторов. Например, цена на сырье и основные материалы может меняться в результате предоставления поставщиком скидок, а размер арендной платы может возрасти в силу инфляции и нр. Но, несмотря на это, материальные затраты рассматриваются в качестве переменных, арендная плата — в качестве постоянных, так как валовая величина затрат на сырье и основные материалы по-прежнему будет возрастать вслед за увеличением объема производства, и даже при более высокой арендной плате се величина не будет зависеть от того, какое количество единиц продукции произведено за данный период в арендованном помещении. Вместе с тем, если рассматривать поведение затрат в длительной перспективе, поведение затрат будет иным.

В отличие от короткого периода, в долгосрочной перспективе выделенные ресурсы могут измениться, что приведет к изменению величины затрат, которые рассматривались в качестве постоянных. Выделенные ресурсы определяют мощность предприятия, поэтому в длительной перспективе увеличение объема выделенных ресурсов создает возможности наращивания объема деятельности. Таким образом, большему объему деятельности будут соответствовать и большие постоянные затраты, что позволяет говорить о том, что и постоянные затраты в длительной перспективе становятся переменными (условно-переменными). Поведение удельных переменных затрат как стоимостного выражения гибких ресурсов, приходящихся на единицу продукции, со временем также может изменяться.

Поведение затрат в долгосрочной перспективе изучается экономической теорией (теорией фирмы). Некоторые из ее разделов, например, эффект масштаба, эффект обучения, находят применение на практике при разработке долгосрочных и стратегических планов.

В конце XX в. получили развитие исследования влияния на затраты не только объема производства, но и других факторов. Это направление связано с введением таких понятий, как «вид деятельности (активность)» и «драйвер затрат». Особенности метода определения себестоимости с учетом этих понятий и его применение будут рассмотрены в параграфе 6.1.

• [1] Соколов А. Ю. Учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов // Управленческий учет. 2006. № 5. URL: http://www.upruchet.rU/articles/2006/5/4538.html.