Режим интеграционного налогового регулирования в Европейском Союзе

С 1 декабря 2009 г. — дня вступления в силу Лиссабонского договора 2007 г. — и, соответственно, дня обретения ЕС статуса юридического лица, налоговое право ЕС стало реальностью.

Налоговая политика в европейском интеграционном процессе играет весьма важную роль. Она предусматривает систему мер и инструментов гармонизации государствами-членами их налогового законодательства для сглаживания и постепенного устранения налоговых барьеров на внутриевропейском рынке. В эту стратегию устранения налоговых барьеров также включаются усилия государств по недопущению недобросовестной налоговой конкуренции, налоговой дискриминации, совместные подходы к избежанию двойного налогообложения, пресечению налоговых правонарушений.

Будучи интеграционным объединением, ЕС устанавливает некоторые элементы налога и налогообложения, обеспечивая себя финансовыми ресурсами за счет следующих источников:

• — таможенные пошлины;
• — таможенные пошлины — сельскохозяйственные налоги;
• — отчисления от НДС;
• — отчисления от валового национального продукта членов ЕС.

Практически подготовку и контроль реализации всех налоговых инициатив осуществляет Европейская комиссия. Данная Комиссия, действующая с 2009 г., состоит из одного представителя от каждого государства-члена, в том числе и Верховного представителя по внешней политике и политике безопасности. С ноября 2014 г. Комиссия состоит из числа представителей, соответствующего 2/3 количества странчленов ЕС, «в случае, если Европейский совет единогласно не примет иного решения». Следовательно, в обычных условиях Комиссия будет состоять из 19 представителей от 28 стран (на 2017 г., включая Великобританию, принявшую решение о выходе из ЕС). Члены Комиссии избирают на основе системы равной ротации между государствамичленами.

При анализе правил реализации налоговой политики ЕС, прежде всего, следует обратиться к первичному налоговому праву, которое сконцентрировано в положениях Римского договора 1957 г.

Статья 23 Договора устанавливает, что основой ЕС является таможенный союз, который охватывает всю торговлю товарами и предусматривает запрещение импортных и экспортных таможенных пошлин и любых равнозначных сборов в торговых отношениях между государствами-членами, а также установление общего таможенного тарифа в их отношениях с третьими странами. Статья 25 Договора устанавливает, что таможенные пошлины на импорт и экспорт и равнозначные сборы между государствами-членами запрещены. Это запрещение относится также к таможенным сборам фискального характера. Положения ст. 25 и гл. 2 данного раздела Договора применяются к продукции, изготовленной в государствах-членах, а также к продукции из третьих стран, свободно циркулирующей в государствах-членах.

Глава 4 Договора в ст. 56 устанавливает, что все ограничения на движение капитала, все ограничения на платежи между государствамичленами, а также между государствами-членами и третьими странами должны быть запрещены. При этом в ст. 58 четко выделена компетенция государств-членов:

• а) применять относящиеся к делу положения их налогового законодательства, которые устанавливают различия между налогоплательщиками, находящимися в неодинаковых условиях относительно их налогового домициля или относительно места вложения их капиталов;
• б) принимать все необходимые меры по предотвращению нарушений национальных законов и актов исполнительной власти, особенно в области налогообложения и тщательного контроля за деятельностью финансовых учреждений, или устанавливать процедуру декларирования данных о движении капитала для административных и статистических целей, или принимать меры, которые являются оправданными с точки зрения публичного порядка или государственной безопасности.

В ст. 90 Договора устанавливается, что ни одно государство-член не будет облагать прямо или косвенно продукцию других государствчленов внутренними налогами любого характера в размерах, превышающих обложение прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция. Кроме того, ни одно государство-член не будет облагать продукцию других государств-членов внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции.

Статья 91 Договора определяет, что в тех случаях, когда продукция экспортируется на территорию иного из государств-членов, возмещение внутреннего налогообложения не может превышать внутреннее налогообложение, которому они были подвергнуты прямо или косвенно. В ст. 92 Договора уточняется, что помимо налога с оборота, акцизных сборов и других видов косвенного обложения, освобождение от сборов и их возмещение при экспорте в другие государства-члены могут производиться, и компенсационные сборы с импорта из государств-членов могут устанавливаться лишь при условии, что рассматриваемые меры были предварительно одобрены на ограниченный период времени Советом, принимающим свое решение квалифицированным большинством по предложению Комиссии.

Согласно ст. 93 Договора Совет по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка. Причем, в ст. 94 Договора установлено, что Совет, по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка.

В ст. 163 Договора зафиксировано, что ЕС ставит своей целью укрепить научную и технологическую базу европейской промышленности и поднять ее международную конкурентоспособность, стимулируя все исследования. Для этого Союз поощряет предприятия на всей территории ЕС, включая малые и средние, исследовательские центры и университеты в их усилиях в сфере научных исследований и разработки высококачественных технологий; поддерживает их усилия, направленные на развитие взаимного сотрудничества, стремясь, прежде всего, предоставить предприятиям возможность использовать в полной мере потенциал внутреннего рынка ЕС, открывая, в частности, государственный сектор национальных рынков, определяя единые нормы и устраняя юридические и налоговые препятствия такому сотрудничеству.

В ст. 293 Договора установлено, что государства-члены, в случае необходимости, вступят между собой в переговоры с целью обеспечить своим гражданам: защиту личности, а также использование и защиту прав на тех же условиях, которые предоставляются каждым государством своим собственным гражданам; устранение двойного налогообложения внутри ЕС; взаимное признание компаний и фирм, сохранение прав юридического лица в случае перенесения их местопребывания из одной страны в другую и возможность слияния компаний и фирм, регулируемые законами разных стран; упрощение формальностей, установленных для взаимного признания и исполнения судебных и арбитражных решений.

Вторичное налоговое право представлено нормативными правовыми актами, которые принимают соответствующие институты ЕС, наделенные такой компетенцией согласно ст. 249 Договора. Для выполнения своих задач Европейский парламент, действуя совместно с Советом, Совет и Комиссия принимают регламенты, директивы и решения, дают рекомендации и заключения.

Регламент предназначен для общего применения. Он является обязательным во всех своих частях и подлежит прямому применению во всех государствах-членах. Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результэта, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий. Решение является обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано. Рекомендации и заключения не являются обязательными.

В области гармонизации косвенного налогообложения и, в частности, НДС следует принять во внимание следующие директивы.

Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС о гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота (не действует в настоящее время) предусматривала замену многоуровневой системы косвенного налогообложения, упрощение и нейтрализацию влияния косвенного налогообложения в аспекте конкуренции между государствами-членами ЕС. Согласно Директиве НДС заменил действовавшие налоги с оборота, НДС стал обязательным для государств-членов.

Шестая директива Совета № 77/338/ЕЕС о гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления (не действует в настоящее время) представляла собой довольно подробный налоговый правовой акт, которым регламентировалось функционирование НДС и принципы сближения ставок этого налога в государствах — членах ЕС.

Восьмая директива Совета № 79/1072/ЕС о гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны (не действует в настоящее время), с 2008 г. заменена Директивой Совета № 2008/9/ЕС, установившей детализированные правила по возмещению НДС, предусмотренного Директивой № 2006/112/ЕС, налогооблагаемым лицам, учрежденным не в государстве-члене возмещения, а другом государстве-члене.

Тринадцатая директива Совета № 86/560/ЕЭС о гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — Правила возмещения налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества, установила возможность получения возмещения НДС в государстве — члене ЕС налогоплательщику из третьей страны.

Директива Совета № 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.) заменил Шестую директиву и ряд некоторых других актов. В ней содержится 15 глав, в которых разработано 414 статей, кроме того, к Директиве дано 12 приложений. Директивой определены: предмет и сфера применения; территория применения; налогооблагаемые лица; налогооблагаемые сделки; место осуществления налогооблагаемых сделок; наступление налоговой обязанности и взимание НДС; налогооблагаемая сумма; ставки; налоговые освобождения (льготы); налоговые вычеты; обязанности налогооблагаемых лиц и категории не облагаемых налогом лиц; специальные схемы налогообложения и др.

Акцизы, в отличие от НДС, всегда определяются в конкретной денежной сумме в зависимости от количества и категории товара. Все государства-члены ЕС применяют акцизы на алкоголь и алкогольные напитки, табачные изделия, нефтепродукты, доходы от которых поступают только в их внутренние бюджеты.

С 1 января 1993 г. — дня реального создания внутриевропейского рынка, гармонизация акцизов на алкоголь и алкогольные напитки ведется следующими актами вторичного права ЕС: Директива Совета ЕЭС № 92/83/ЕЕС о гармонизации структур акцизов на алкоголь и алкогольные напитки, Директива Совета ЕЭС № 92/84/ЕЕС о сближении ставок акцизов на алкоголь и алкогольные напитки.

Табачные изделия реализуются на территории ЕС по правилам трех нормативных актов: Директива Совета ЕЭС № 95/59/ЕС о налогах иных, чем налоги с оборота, влияющих на потребление производственного табака, Директива Совета ЕЭС № 92/79/ЕЕС о сближении налогов на сигареты, Директива Совета ЕЭС № 92/80/ЕЕС о сближении налогов на произведенный табак, иной, чем сигареты.

В сфере налогообложения энергоносителей и электричества тоже действует ряд актов вторичного права ЕС, в частности: Директива Совета ЕЭС № 95/60/ЕС о фискальной маркировке легкого дизельного топлива и керосина, Директива Совета № 2003/96/ЕС, изменяющая деятельность ЕС в отношении налогообложения энергоносителей и электричества, Решение Комиссии ЕС № 2006/428/ЕС, устанавливающее общий фискальный маркер для легкого дизельного топлива и керосина.

Налогообложение потребления, в частности, транспорт регулируют два акта вторичного права ЕС: Директива Совета № ЕЭС 83/182/ЕЕС о налоговых освобождениях в пределах Сообщества для определенных видов транспорта, временно импортируемых в одно государство-член из другого", Директива Совета ЕЭС № 83/183/ЕЕС о налоговых освобождениях, применимых к импортированию на постоянное время из государства-члена личного имущества физических лиц. Новые инициативы Комиссии ЕС в транспортной сфере с 2005 г. предусматривают^[1] :

• — отмену налогов на регистрацию автомобилей в течение переходного периода от пяти до десяти лет;
• — правила, согласно которым государство-член обязано возвратить часть регистрационного налога, отмена которого ожидается, если пассажирский автомобиль, зарегистрированный в данном государствечлене, впоследствии был экспортирован (перемещен на постоянное время) в другое государство-член;
• — введение в качестве элемента платы за загрязнение — выброс С0₂ — в налоговую базу и годового дорожного налога, и регистрационных налогов.

Налогообложение капиталовложений и сделок с ценными бумагами в ЕС прекращено. С 1 января 2009 г. согласно Директиве Совета ЕС № 2008/7/ЕС о косвенных налогах на увеличение капитала рекомендуется отменить сборы, взимаемые с сумм вкладов капитала в компании и фирмы, государственные пошлины в отношении ценных бумаг. Хотя с 1969 г., пока действовала Директива Совета ЕЭС № 69/335/ЕЕС о косвенных налогах на увеличение капитала (не действует в настоящее время), государства-члены ЕС имели право взимать сборы с вкладов в капитал компаний государств-членов с определенных Директивой форм капиталовложений, причем был установлен объект обложения таким сбором.

Налог на прибыль организаций регулируется в ЕС уже более 20 лет, при этом следует иметь в виду следующие акты.

Директива Совета № 90/434/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса Европейской компании или Европейского кооперативного общества между государствами-членами предусматривает для организаций налоговые освобождения, если они соответствуют установленным критериям льготирования. Директива Совета № 90/435/ EEC об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов для прямого налогообложения организаций, является наиболее широко применяемым актом вторичного права ЕС.

Регламент Совета № 2137/85/ЕЕС о Европейском объединении с общей экономической целью установил положение, согласно которому может создаваться юридическое лицо (как физическими, так и юридическими лицами государств-членов) в новой организационноправовой форме, благодаря чему такая организация освобождается от обложения корпорационным налогом, а прибыль, которую получают лица от участия в этой организации, облагается по налоговому законодательству государств их резидентства.

Директива Совета № 2003/49/ЕС об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов, запрещает налогообложение у источника выплат процентов и роялти между организациями, которые зарегистрированы в государствах — членах ЕС.

Налогообложение доходов физических лиц остается до настоящего времени в компетенции самих государств — членов ЕС, в то же время Комиссия ЕС прилагает усилия к координации в этой сфере на уровне ЕС. Основой такой позиции является необходимость обеспечения реализации основных свобод по Договору об учреждении ЕС, устранения налоговых барьеров при трансграничной деятельности на территории ЕС, предотвращения двойного налогообложения либо уклонения от налогообложения при трансграничной деятельности. Комиссия ЕС придерживается той линии, что государства-члены свободны в выборе систем налогообложения пенсий и дивидендов, получаемых гражданами государств — членов ЕС, но в рамках четырех основных свобод, закрепленных Договором о ЕС.

Директива Совета 2003/48/ЕС о налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов непосредственно посвящена устранению барьеров при движении капитала и повышению эффективности налогообложения процентов на капитал, получаемых гражданами государств — членов ЕС. Кроме того, Директива обеспечивает недопущение уклонения от налогообложения гражданина в государстве его резидентства.

Трансфертное ценообразование в государствах — членах ЕС регулирует Конвенция № 90/436/ЕЕС об устранении двойного налогообложения, возникающего в связи с корректировкой прибыли ассоциированных (зависимых) предприятий. Акт получил довольно распространенное название «арбитражная конвенция», в нем установлена обязательная арбитражная процедура, обязывающая налоговые органы государств-членов устранять двойное налогообложение. Советом ЕС и представителями государств-членов в Совете ЕС 27 июня 2006 г. принят Кодекс поведения, предусматривающий систему мер по имплементации «арбитражной конвенции»^[2].

Довольно большие трудности и коллизии возникают между правом ЕС и правом международных налоговых договоров в сфере регулирования прямого налогообложения. Следует иметь в виду, что это разные отрасли права; реализуя различные правовые подходы, они имеют свои определенные цели. Право международных налоговых договоров нацелено на упорядочение отношений между государствами в аспекте конкретизации полномочий по налогообложению договаривающихся государств. Налоговое право ЕС опосредует механизм финансово-правового регулирования формирования и развития регионального рынка ЕС.

Вследствие вступления в силу Лиссабонского договора 2007 г. в ближайшие годы налоговое право ЕС будет развиваться, реализуя ряд направлений Лиссабонской стратегии в сфере налогообложения. Эти меры предусматривают принятие целого ряда актов вторичного права, в их числе: Директива об изменении места оказания услуг для целей налогообложения НДС с места, где располагался исполнитель, на место, где располагался заказчик; правила по возмещению НДС организациями, не учрежденными в ЕС; рекомендации о снижении ставки НДС;

Директива о налогообложении пассажирского транспорта с целью снижения выбросов монооксида углерода (СО) и др.

• [1] Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. С. 37.
• [2] Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. С. 40—41.