Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций, так же как и большинство остальных налогов российской налоговой системы был впервые введен в 1992 г. Этот налог относится к числу налогов субъектов Российской Федерации и распределяется между бюджетами субъектов РФ и муниципальными бюджетами. Порядок установления нормативов распределения региональных налогов (в том числе и налога на имущество организаций) определяется ст. 58 БК РФ. Роль налога на имущество организаций в общей сумме доходов консолидированного бюджета России относительно невелика и составляет 3,34% (см. табл. 4.5 в гл. 4). В доходах бюджетов субъектов федерации роль этого налога несколько выше и составляет 9,81%.

Статья 14 НК РФ устанавливает статус налога на имущество организаций как регионального налога, т. е. налога субъектов РФ. Современное название этого налога — «налог на имущество организаций» более точно, чем принятое ранее («налог на имущество предприятий»), отражает суть данного налога, который взимается не только со стоимости имущества предприятий, но с имущества банков, страховых организаций, различных фирм и даже некоммерческих и бюджетных организаций.

Налог на имущество организаций регулируется гл. 30 НК РФ. В соответствии с этой главой налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом и законодательными актами субъекта РФ, вводится в действие кодексом и законами субъектов РФ и с момента введения является обязательным к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 372 НК РФ). Субъекты РФ, устанавливая данный налог, имеют право определять следующие три элемента налога:

• • налоговую ставку (в пределах, установленных НК РФ);
• • особенности расчета налоговой базы для некоторых категорий объектов недвижимого имущества;
• • налоговые льготы и основания для их применения.

Плательщиками налога па имущество организаций согласно ст. 373.

НК РФ являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. Под организациями в ст. 11 НК РФ понимается довольно широкий круг юридических лиц, который включает в себя как российские организации (образованные в соответствии с законодательством РФ), так и иностранные юридические лица и компании. Организации с иностранными инвестициями, иностранные компании, фирмы, международные объединения и организации, осуществляющие свою предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, се континентальном шельфе и экономической зоне относятся к налогоплательщикам данного налога, если они имеют объекты налогообложения.

В том случае, если организации (организации и физические лица) объединяют имущество для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица (на основании договора простого товарищества), налог на имущество уплачивает то юридическое лицо, на балансе которого числятся те или иные объекты этого имущества, т. е. то юридическое лицо, которое вносило это имущество для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица. Если же имущество было приобретено на объединяемые для совместной деятельности средства, то стоимость имущества для целей налогообложения распределяется между участниками совместной деятельности пропорционально вложенным каждым из них средствам, т. е. в этом случае налог на имущество каждый уплачивает со своей части переданного имущества или, исходя из той денежной суммы, которая была передана для приобретения этого имущества.

Следует обратить внимание на то, что определение круга налогоплательщиков связано не с фактом собственности на имущество. Ключевое значение имеет факт наличия па балансе объектов налогообложения. Так, государственные унитарные предприятия, которые не являются собственниками имущества (это имущество находится в собственности государства или муниципалитетов), тем не менее, являются плательщиками налога на имущество организаций, поскольку являются организацией (российской организацией) и имеют на балансе объекты обложения (имущество).

Объектом налогообложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в составе основных средств (ст. 374 НК РФ). Для целей налогообложения учитывается имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Принципиально важным является факт учета этого имущества на балансе налогоплательщика.

К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная и множительная техника, транспортные средства, офисная мебель, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и другие объекты.

Объект налогообложения определяется по отношению к трем группам налогоплательщиков. Так, в отношении российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в составе основных средств. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объект налогообложения определен практически так же — движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств и полученное в рамках концессионных соглашений^[1]. Для иностранных организаций, которые не ведут в России деятельность через постоянное представительство, объектом налогообложения признается только недвижимое имущество, находящееся в Российской Федерации и принадлежащее им на праве собственности и (или) полученное в рамках концессионных соглашений.

Не признаются объектами налогообложения:

• • земельные участки и иные объекты природопользования;
• • имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба, используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и других аналогичных видов деятельности;
• • объекты культурного наследия (памятниками истории и культуры);
• • космические объекты;
• • движимое имущество, принятое на баланс организации после 1 января 2013 г. и некоторые другие категории имущества (ст. 374 НК РФ).

Учет объектов основных средств для целей налогообложения ведется по остаточной стоимости (определяемой исходя из первоначальной стоимости в учетом начисленного износа).

Напомним, что организации сегодня имеют право для целей бухгалтерского учета выбрать ту или иную амортизационную политику, такой же выбор возможен и в рамках налогового учета для целей налогообложения прибыли (см. гл. 7 настоящего учебника). Однако для целей обложения налогом на имущество организаций остаточная стоимость имущества определяется исходя из данных бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой, утвержденной в организации.

Это означает, что если организация при расчете налога на прибыль использует ускоренную амортизацию, амортизационную премию и фактически применяет более высокие нормы амортизационных списаний, то для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций она должна использовать данные бухгалтерского учета.

Для некоторых категорий объектов налогообложения устанавливается принципиально иной порядок определения налоговой базы — исходя из кадастровой стоимости имущества. К числу таких объектов в настоящее время относятся административно-деловые и торговые центры и помещения в них, а также некоторые другие объекты.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (ст. 379 НК РФ). НК РФ устанавливает также отчетные периоды при уплате налога — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Поскольку налог на имущество организаций является налогом субъекта РФ, то субъект РФ имеет право не устанавливать отчетные периоды по этому налог}'.

Налоговая база для целей исчисления налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества организации. Расчет среднегодовой стоимости производится следующим образом: суммируется стоимость облагаемого имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (или отчетного) периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом; полученная сумма делится на число месяцев налогового (или отчетного) периода, увеличенное на единицу:

При такой формуле определения среднегодовой стоимости любое изменение в составе имущества, произошедшее в течение года, сказывается на результирующей величине. Например, если какое-то оборудование было приобретено (или выбыло) в декабре отчетного года, то его стоимость будет учтена в показателе С_ма j _{января года} п ₊₁ Если, же напротив, оборудование выбыло (или было приобретено) в январе, то эти изменения будут учтены в показателе С"_а, _{февраля гола} п.

Это же правило определения налоговой базы, исходя из средней стоимости, имущества относится и к отчетному периоду. Поясним это на примере.

Пример 12.1.

Предположим, что в организации АБЦ стоимость движимого и недвижимого имущества, учитываемого в составе основных средств, составляла: на 1 января — 1250 тыс. руб.; на 1 февраля — 1075 тыс. рубина 1 марта — 900 тыс. рубина 1 апреля — 1400 тыс. руб.

Определим налоговую базу для исчисления налога на имущество организаций по итогам первого квартала (отчетного периода):

(1250 тыс. руб. + 1075 тыс. руб. + 900 тыс. руб. + 1400 тыс. руб.) / 4 =.

= 4625/4 =1156,25 тыс. руб.

Таким образом, для расчета налоговой базы по итогам отчетного периода (первый квартал) суммируем стоимость облагаемого имущества по состоянию на начало каждого месяца квартала (на 1 января, 1 февраля, 1 марта) и на первое число следующего месяца (1 апреля) и делим полученную сумму на число месяцев отчетного периода (три), увеличенное на единицу (итого — на четыре).

При исчислении налога на имущество организаций ст. 381 НК РФ устанавливает определенные льготы. От налогообложения освобождаются, в частности^[2]:

• • религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• • общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% процентов, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
• • организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочнал численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда составляет не менее 25%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров;
• • организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
• • имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
• • имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
• • имущество государственных научных центров;
• • организации — в отношении имущества, расположенного во внутренних морских водах, в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ и используемого при разработке морских месторождений углеводородного сырья.

Поскольку налог на имущество организаций представляет собой региональный налог (налог субъектов Российской Федерации), ст. 380 НК РФ устанавливает максимальную ставку налога на имущество предприятий, которая в настоящее время составляет 2,2%.

В отношении объектов, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, предельные значения ставок устанавливаются отдельно для Москвы и для других регионов России. На 2014 и 2015 гг. максимальные ставки установлены для Москвы на уровне 1,5 и 1,7%, а для других регионов — 1 и 1,5% соответственно. С 2016 г. в отношении данных объектов предельная ставка составит 2%.

Субъекты РФ имеют право устанавливать свои ставки налога на имущество предприятий в пределах, определенных федеральным законодательством.

Вопросы истории

Максимальная налоговая ставка на протяжении всего периода существования налога на имущество с 1992 г. постепенно повышалась с 1 до 1,5% и далее до 2 и 2,2% (в настоящее время).

Пример 12.2.

Допустим, на балансе организации ВГД имеются следующие имущественные объекты, тыс. руб.

Предположим, что в субъекте РФ, где расположена организация, установлена ставка 2,2%.

Определим налогооблагаемую базу по состоянию на начало каждого месяца года. В состав налогооблагаемой базы исходя из условий примера включаются здания и сооружения, оборудование, транспортные средства (за исключением введенных в действие после 1 января 2013 г.) и прочее имущество. Исключение из состава объекта обложения транспортных средств, введенных в действие после 1 января 2013 г. предусмотрено ст. 374 НК РФ.

Рассчитаем облагаемую базу, сложившуюся за налоговый период:

(12 616 + 12 469 + 12 322 + 13 400 + 13 162 + 12 924 + 12 686 + 12 448 +.

+ 12 210 + 11 972 + 12 874 + 12 506 + 12 138) / 13 = 12 594,38 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 277,0765 тыс. руб. (12 594,38 тыс. руб. • 0,022).

Почему федеральное законодательство устанавливает максимальный размер ставки? Какой смысл имеет данное ограничение?

Как мы помним, налогооблагаемая прибыль формируется уже после уплаты налога на имущество предприятий (см. гл. 7 учебника). Таким образом, чем больше сумма налога на имущество предприятий, тем меньше, при прочих равных условиях, будет налогооблагаемая прибыль, соответственно, тем меньше будет и сумма налога на прибыль, поступающая в федеральный бюджет. Сумма налога на прибыль, поступающая в бюджеты субъектов федерации, также уменьшится, но для них это может быть компенсировано ростом поступлений налога на имущество, а вот федеральный бюджет такой компенсации не получит. Поэтому федеральное законодательство устанавливает предельно допустимую ставку налога на имущество организаций.

Субъекты РФ наряду с корректировкой налоговой ставки в сторону понижения обладают и правом устанавливать дифференцированные значения этой ставки по типам и видам имущества, имеют право устанавливать дополнительные льготы (ст. 372 НК РФ). Если субъект РФ не принимает конкретного решения по поводу уточнения налоговой ставки, то на его территории действует максимальная налоговая ставка, установленная федеральным законодательством.

В качестве примера приведем предусмотренные законодательством одного из субъектов Российской Федерации дополнительные налоговые льготы по налогу на имущество предприятий. Здесь, в частности:

• • установлена пониженная налоговая ставка в размере 1,5% для предприятий, осуществляющих вторичную переработку молочной продукции, и предприятий, выпускающих жизненно важные готовые лекарственные средства для экстренной помощи по отдельно утвержденному перечню;
• • освобождены от уплаты налога на имущество авиапредприятия, в части стоимости самолетов и вертолетов, приобретенных в 1998— 2000;е гг. при условии фактического использования высвобождаемых средств на погашение кредитов, полученных на закупку этих объектов;
• • вновь создаваемые совместные предприятия с долей иностранного капитала более 30% в течение первых двух лет со дня государственной регистрации освобождаются от уплаты налога при условии, что выручка от производственных видов деятельности этих предприятий превышает 70% общего объема выручки от реализации.

Определенную проблему представляет уплата авансовых платежей по налогу на имущество организаций — в соответствии с установленными отчетными периодами.

Расчет суммы авансового платежа происходит исходя из средней налоговой базы за соответствующий отчетный период и ¼ действующей ставки налога.

Пример 12.3.

Определим сумму налога на имущество, которую должна уплатить организация по итогам первого квартала (см. условия примера 12.2). Налоговая база в данном случае составит:

(12 616 + 12 469 + 12 322 + 13 400) / 4 = 12 701,75 тыс. руб.

Сумма налога составит:

12 701,75 • 0,022 • ¼ = 69,8596 тыс. руб.

Необходимость умножать налоговую ставку на ¼ связана с тем, что авансовые платежи фактически производятся по итогам кварталов, т. е. одной четвертой части года. Поскольку налоговая база определяется как средняя стоимость имущества за период, ее величина для расчета авансового платежа (средняя за квартал, средняя за полугодие, средняя за девять месяцев) будет относительно незначительно отличаться от средней за год. Авансовый же платеж должен составлять примерно ¼ налогового платежа.

При уплате налога на имущество организаций по итогам года к зачету принимается сумма уплаченных авансовых платежей.

Если организация имеет филиалы (структурные подразделения), имеющие самостоятельный баланс, или просто отдельные имущественные объекты в других субъектах федерации, то она должна рассчитывать сумму налога на имущество организаций (или авансовые платежи по этому налогу) исходя из законодательства соответствующих субъектов федерации.

По тем объектам недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость недвижимости (административно-деловые и торговые центры и помещения в них, объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, и некоторые другие) сумма налогового платежа рассчитывается как произведение налоговой ставки на кадастровую стоимость (налоговую базу), а при расчете суммы авансового платежа налоговая ставка умножается на ¼ кадастровой стоимости объекта.

Целый ряд особенностей предусмотрен для уплаты налога резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области. Ключевым элементом здесь является имущество «созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 № 16-ФЗ „Об Особой экономической зоне в Калининградской области“». Для резидентов Особой экономической зоны в отношении указанного имущества в течение первых шести лет после включения их в реестр резидентов этой зоны ставка налога на имущество организаций принимается равной нулю. С седьмого года по двенадцатый ставка налога составляет 50% от установленной ставки в регионе. При этом разность между суммой налога, исчисленной по установленной в регионе ставке, и налогом по пониженной ставке (0 или 50% от установленной ставки) не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Рассмотрим это на примере.

Пример 12.4.

Допустим организация была зарегистрирована в 2007 г. в качестве резидента Особой экономической зоны в Калининградской области. Среднегодовая стоимость имущества организации на балансе по итогам 2014 г. составляет 51 280 тыс. руб., в том числе имущество, созданное при реализации инвестиционного проекта в рамках свободной экономической зоны 32 700 тыс. руб. (среднегодовая стоимость). Налоговая ставка, установленная региональным законодательством, составляет 2%. Определим сумму налога на имущество организации, подлежащую уплате в бюджет, и сумму налога (расчетную), подлежащую вычету при расчете облагаемой прибыли по итогам 2014 г.

Сумма налога на имущество организации составит:

(51 280 тыс. руб. — 32 700 тыс. руб.) • 0,02 + 32 700 тыс. руб. • 0,02 • ½ =.

= 371,6 тыс. руб. + 327 тыс. руб. = 698,6 тыс. руб.

Для целей расчета облагаемой прибыли организация имеет право учесть другую сумму:

51 280 тыс. руб. • 0,02 = 1025,6 тыс. руб.

Такой порядок расчетов приводит к тому, что сумма экономии на пониженной ставке налога на имущества организаций не увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль.

В заключение отметим некоторые особенности уплаты налога на имущество организаций иностранными юридическими лицами. В настоящее время уплачивать этот налог должны как те юридические лица, которые работают в России через постоянное представительство, так и те, которые не имеют в России постоянного представительства, но имеют имущество. Критерием определения налогоплательщика, таким образом, является исключительно факт нахождения имущества на территории Российской Федерации, а не факт регистрации юридического лица.

Исключение составляют те иностранные юридические лица, в отношении которых международным законодательством установлены налоговые привилегии, т. е. предполагается освобождение от уплаты налогов.

Если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в России и работает через постоянное представительство, то процедура расчета налога в основном совпадает с таковой для российских предприятий. Если же иностранное юридическое лицо не ведет никакой деятельности в России, а только имеет здесь имущество (облагаемые налогом на имущество объекты), то для этой организации налоговая база будет определяться исходя из кадастровой стоимости имущественных объектов.

Налог на имущество организаций соединяет в себе черты как резидентского, так и территориального налога. Если в отношении иностранных организаций этот налог носит преимущественно территориальный характер, то для российских организаций он строится по резидентскому принципу. Так, фактически под налогообложение в РФ могут подпадать имущественные объекты, отвечающие установленным кодексом требованиям, которые расположены на территории других государств. В этом случае может возникать проблема двойного налогообложения этих объектов.

Статья 386.1 НК РФ устанавливает общие правила устранения двойного налогообложения в этой ситуации. Налогоплательщики имеют право выставить к зачету при уплате налога на имущество организации те суммы налога, которые были ими уплачены по месту нахождения имущества в другом государстве. Эти суммы не могут превышать величину налога, рассчитанную, но этим объектам исходя из российского законодательства.

• [1] Определение концессионного соглашения дается в Федеральном законе от 21.07.2005№ 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».
• [2] Приводится не полный список налоговых льгот, установленных ПК РФ.