Налогообложение коммерческих банков

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать роль банков в налоговой системе России, обязанности банков, связанные с налоговым контролем, и ответственность за их невыполнение; налоги, уплачиваемые коммерческими банками, и особенности их исчисления;
• • уметь I[счислять налоговую базу по налогу на прибыль и НДС; производить расчеты сумм налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет коммерческими банками;
• • владеть методикой расчета налоговых обязательств по отдельным налогам; знанием современных тенденций повышения налоговой ответственности коммерческих банков при выполнении ими функций по расчетно-кассовому обслуживанию организаций и физических лиц.

Роль банков в налоговой системе России

Налогообложение банков в России основывается на общих принципах и правилах налогообложения, отраженных в общей и специальной частях НК РФ и инструктивных документах. Однако специфика деятельности банков, а также организации их бухгалтерского учета обусловили особенности определения налоговых баз по таким налогам, как налог на прибыль организаций, НДС и налог на имущество.

Кроме того, положениями общей части НК РФ коммерческие банки выделены в особую группу участников налоговых отношений. Это связано с тем, что в финансово-кредитной системе они выполняют двоякую роль. С одной стороны, банки являются плательщиками большинства налогов и на общих основаниях производят платежи в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, так как осуществляют исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налоговых платежей последних в бюджеты. В этом случае от банков во многом зависит своевременность и полнота уплаты налогов другими налогоплательщиками. Особая роль коммерческих банков как участников налоговых правоотношений заключается также и в том, что в силу их положения налоговое законодательство возлагает на них некоторые обязанности по налоговому контролю, т. е. но предотвращению налоговых правонарушений другими плательщиками налогов и сборов.

В соответствии с общими правилами налогообложения коммерческие банки в России уплачивают те налоги и сборы, по которым у них имеется объект налогообложения. К таким налогам и сборам относятся:

• • налог на прибыль организаций;
• • налог на добавленную стоимость;
• • налог на имущество организаций;
• • транспортный налог;
• • земельный налог;
• • государственная пошлина.

Банки являются плательщиками обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды и выступают налоговыми агентами государства в части удержания и перечисления в бюджеты НДФЛ с сумм, выплаченных ими физическим лицам за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг.

Наиболее значительным налогом для коммерческих банков является налог на прибыль. Он может составлять свыше 90% от общего объема налоговых обязательств банка. Конкретная его доля зависит от множества факторов, но даже в случае отсутствия налоговой базы банк должен представлять в налоговые органы отчетность, установленную, но данному налогу.

Налог на добавленную стоимость обычно занимает в совокупной налоговой нагрузке на коммерческие банки незначительную долю, но сравнению с организациями нефинансового сектора, у которых НДС нередко является самым главным налогом. Это объясняется тем фактом, что большинство финансовых услуг (в том числе операции с ценными бумагами и инструментами срочных сделок) законодательно освобождены от НДС. Вместе с тем банки имеют право осуществлять многие операции, облагаемые НДС. Это могут быть операции, которые прямо не связаны с обращением кредитных ресурсов, например, лизинг, факторинг, цессия, брокерские услуги на рынке ценных бумаг и т. п. Таким образом, доля НДС в общей налоговой нагрузке разных коммерческих банков может значительно различаться в зависимости от направления их деятельности и ее диверсификации или специализации.

Взносы во внебюджетные фонды, осуществляемые банками на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», занимают заметное место в общем налоговом бремени на коммерческие банки. Банковская деятельность является, как правило, высокодоходной, и поэтому сумма расходов на оплату труда сотрудников банков достаточно велика, что обеспечивает значительные отчисления в эти фонды.

Налог на прибыль, НДС и страховые взносы у коммерческих банков России обладают одним общим качеством: как правило, налоговая база по этим налогам присутствует перманентно от одного периода к другому. Другие налоги, плательщиками которых могут выступать банки, не обладают этим качеством. Наличие или отсутствие объектов налогообложения по имущественным налогам, таким как налог на имущество организаций, транспортный и земельный налоги, зависит от наличия или отсутствия на балансе организации соответствующего вида имущества. Факт уплаты государственной пошлины также целиком зависит от обстоятельств деятельности банка.

Специфика налогообложения коммерческих банков России, а также их роль в налоговых отношениях отражены в положениях НК РФ.

В части первой НК РФ несколько статей отражают особую роль банков в налоговой системе России, связанную с их (функциями по расчетно-кассовому обслуживанию других предприятий и организаций.

Статья 60 НК РФ устанавливает обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов. Банк обязан исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента, являющегося клиентом данного банка, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Существуют два вида очередности списания денежных средств во исполнение распоряжений и требований, предъявленных к счетам клиента банка, в зависимости от достаточности средств на всех его счетах.

Очередность первого вида называется календарной. Ее суть состоит в том, что при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, списание осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента-налогоплательщика и других документов на списание, если иное не предусмотрено законодательством.

Поручение налогоплательщика или налогового органа о перечислении налога, как правило, исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Второй вид очередности списания средств со счета клиента-налогоплательщика применяется банком в случае недостаточности средств па расчетном или текущем счете клиента-налогоплательщика для выполнения всех предъявленных требований.

Согласно ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления па валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством РФ. Согласно ст. 855 ГК РФ налоговые платежи списываются в третью и четвертую очередь:

• • в третью очередь осуществляется перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в государственные внебюджетные фонды;
• • в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет электронных денежных средств.

Статья 46 НК РФ также содержит порядок действий кредитных организаций при принудительном взыскании налоговым органом суммы налога, штрафа и пеней за счет денежных средств на счетах клиента-налогоплателыцика и его электронных денежных средств.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога (штрафа пеней) в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств с этих счетов. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

Взыскание налога (штрафа, пеней) может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика. Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.

Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога налоговый орган в силу поди. 5 и. 1 ст. 31 и согласно ст. 76 НК РФ может применить процедуру приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках (прекращение банком всех расходных операций по данному счету) и переводов электронных денежных средств (прекращение банком всех операций, влекущих уменьшение остатка электронных денежных средств). Приостановление не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплателыцика-организации в банке и переводов его электронных средств подлежит безусловному исполнению банком. Оно действует в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплателыцика-организации по счетам в банке.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в байке и переводов электронных денежных средств может также приниматься налоговым органом в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В этом случае приостановление отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции, но которым приостановлены, а также об остатках электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, в течение трех дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплателыцикаорганизации в банке.

Приостановление операций налогоплателыцика-организации по его счетам в банке и переводов электронных денежных средств действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Такое решение не имеет установленного законом максимального срока. Оно отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

Следующей обязанностью банков и прочих кредитных организаций, возлагаемой на них НК РФ, является их участие в системе налогового контроля. Статьей 86 НК РФ установлено, что банки открывают банковские счета организациям, индивидуальным предпринимателям и предоставляют им право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Под термином «счет» согласно ст. 11 НК РФ понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открываемые на основании договора банковского счета.

Кроме расчетных и текущих счетов к банковским счетам относятся валютные счета, по которым банком производятся клиентские операции.

Депозитные счета, счета долговых обязательств банка и так называемые внутрибанковские счета, которые коммерческие банки ведут в разрезе клиентов в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (например, ссудные счета, счета депо, счета средств по брокерским операциям), не подпадают под действие ст. 86 НК РФ.

Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя), о предоставлении права или прекращении права организации (индивидуального предпринимателя) использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня соответствующего события.

Важнейшей обязанностью банков в сфере налогового контроля является указанная в ст. 86 НК РФ обязанность выдавать налоговым органам по их запросам справки, содержащие сведения о своих клиентах-налогоплательщиках. К сведениям, которые вправе запрашивать налоговые органы, относятся информация о наличии счетов клиентов в банке и об остатках денежных средств на этих счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей), а также справки об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств в соответствии с российским законодательством. Справки должны быть направлены в налоговый орган, их запросивший, в течение трех дней со дня получения от него мотивированного запроса.

Сведения могут быть запрошены налоговыми органами только в случаях проведения мероприятий налогового контроля, после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя), приостановлении переводов электронных денежных средств или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя) и приостановления переводов электронных денежных средств.

Форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк установлены приказами ФНС России от 25.07.2012 № ММВ-7−2/518@ и № ММВ-7−2/520@ и письмом ФНС России от 29.12.2012 № АС-4−2/22 680 «Об информации о вкладах (депозитах) с 1 января 2013 года».

Ответ банка на запрос налогового органа должен быть оформлен и отправлен адресату в соответствии с установленными правилами, отраженными в приказе ФНС России от 25.07.2012 № ММВ-7−2/519@.

Невыполнение банками законных требований налоговых органов, предъявляемых ими на основании положений НК РФ, влечет за собой применение к банкам мер ответственности, установленных гл. 18 НК РФ.

Вопросы и задания для самоконтроля.

• 1. Какова роль банков в налоговой системе России?
• 2. Расскажите о роли и обязанностях банка как посредника между государством и другими налогоплательщиками.
• 3. Каков порядок представления банками сведений о деятельности их клиентов в налоговые органы?
• 4. Назовите налоги, которые банк платит в качестве налогоплательщика.

Тесты.

• 1. Наиболее значительным налоговым платежом в общем объеме налоговых обязательств у коммерческих банков является:
  • а) налог на добавленную стоимость;
  • б) налог на прибыль;
  • в) взносы во внебюджетные фонды.
• 2. При получении решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика банк обязан приостановить по счету клиента-налогоплателыцика:
  • а) все операции по счету;
  • б) только поступление средств на счет;
  • в) только списание средств со счета;
  • г) только списание средств со счета кроме списаний первой — третьей очередей;
  • д) только списание средств со счета в пятую и шестую очереди.
• 3. Банк не должен сообщать в налоговый орган об открытии клиенту:
  • а) расчетного счета;
  • б) текущего счета;
  • в) депозитного счета;
  • г) ссудного счета;
  • д) валютного текущего счета.