Отклонения постоянных затрат

Мы говорили в гл. 4 и 8, что постоянные косвенные затраты могут учитываться двумя путями: с включением в себестоимость единицы продукции (калькуляция по полным затратам) и путем отнесения их на затраты периода (калькуляция по переменным затратам).

Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям косвенных общепроизводственных расходов. Если они тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), то анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькуляции по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета.

Рассмотрим отклонения постоянных косвенных затрат при обоих вариантах калькуляции.

Отклонение постоянных косвенных затрат при калькуляции по переменным затратам. В системе калькуляции по переменным затратам интерпретация отклонений постоянных косвенных расходов не представляет трудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными и фактическими величинами, которая совпадает с отклонением косвенных затрат от гибкого бюджета и для любой категории постоянных расходов (общепроизводственные, административные, коммерческие и др.) вычисляется по формуле

где дпостОИР— полное отклонение постоянных косвенных расходов, ден. ед.; ^факт^- фактические постоянные косвенные расходы, ден. ед.; —.

нормативные (плановые) постоянные косвенные расходы, ден. ед.

В состав косвенных расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений и причин их возникновения не в целом, а по отдельным статьям.

Отклонение постоянных косвенных затрат при калькуляции по полным затратам. При использовании калькуляции по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных косвенных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения косвенных затрат.

Совокупное отклонение постоянных косвенных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами^[1]:

где Д" °стОПР _ полное отклонение постоянных общепроизводственных расходов, ден. ед.; — фактические постоянные общепроизводственные расходы, ден. ед.; 0ф_акх — фактический выпуск, ед.; /с^пр — нормативные постоянные общепроизводственные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Практика организации управленческого учета

При вычислении совокупного отклонения постоянных косвенных затрат следует четко различать ставку распределения косвенных затрат (в задаче 12.3 в конце данной главы это 40 ден. ед. на 1 нормо-час) и норматив косвенных затрат — 60 ден. ед. на единицу продукции (пачку). В задаче 12.3 компания «Чисто» выпускает один вид продукции, поэтому расчет можно вести исходя из норматива на единицу продукции. Тогда, когда выпускается несколько видов продукции, единой единицей измерения для них будет нормативный час, а в качестве 0ф_акт будет выступать выпуск, выраженный в нормо-часах.

Благоприятное совокупное отклонение свидетельствует об избытке возмещения косвенных расходов, тогда как неблагоприятное — о дефиците возмещения^[2]. И то, и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска.

Совокупное отклонение постоянных общепроизводственных косвенных расходов можно разбить на составляющие следующим образом: отклонение по ставке распределения косвенных расходов и отклонение по объему производства.

Здесь отклонение по ставке распределения косвенных расходов рассчитывается так же, как для случая калькуляции по переменным затратам, при котором ни совокупное отклонение, ни отклонение по объему не определяются, поскольку распределения постоянных косвенных затрат там не предполагается вовсе.

где ЗДпостОПР _ отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных косвенных расходов, ден. ед.; FC — фактические постоянные общепроизводственные косвенные расходы, ден. ед.;^{Снорм —} нормативные постоянные общепроизводственные косвенные расходы, ден. ед.

Отклонение постоянных косвенных расходов по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции:

где 6Д"остОПР _ отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных косвенных расходов, ден. ед.; {2ф_акт ^— фактический выпуск, ед.; Q_1IopM — нормативный выпуск, ед.;/с^]^ — нормативные постоянные общепроизводственные косвенные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Что касается коммерческих затрат, то благоприятное их отклонение не всегда является положительным фактором, поскольку часто существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих расходов может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства, — ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации.

Расчет и интерпретация отклонений постоянных косвенных расходов не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезна информация о совокупных отклонениях по отдельным статьям, составляющим косвенные расходы, чем об их детализации на отклонения по ставке и отклонения по объему.

• [1] Формулы приведены для общепроизводственных расходов. Для всех остальных категорий косвенных расходов при необходимости можно рассчитать отклонения таким же образом.
• [2] О причинах возникновения и трактовке дефицита и избытка возмещения косвенныхрасходов мы говорили в параграфе 4.4.3.