План и программа аудита

По итогам оценки величины аудиторского риска, уровня существенности и объема аудиторской выборки аудиторы согласно MCA 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» должны разработать общую стратегию аудита и его план. В российской практике общая стратегия аудита известна под названием план аудита; международный план аудита у нас именуется программой аудита. Далее в учебнике будут использованы общепринятые в нашей стране термины.

План аудита — это рабочий документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению аудиторских работ, исполнители работ, сроки исполнения. Фактически план аудита структурирует аудиторскую проверку в разрезе основных направлений работы, а также определяет ответственных за реализацию тех или иных направлений работы.

На сегодняшний день международные стандарты аудита не определяют форму и содержание плана аудита, аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) вправе разрабатывать собственные формы, утвердив их во внутрифирменных аудиторских стандартах. Как правило, в практике работы аудиторских организаций используются планы аудита, состоящие из грех частей (табл. 2.20):

• • заголовочной, в которой фиксируются сведения о проверяемой организации, периоде аудита, о руководителе и составе аудиторской группы;
• • табличной, где рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей;
• • оформительской, содержащей подписи руководителя аудиторской организации и руководителя аудиторской группы.

Таблица 2.20

План аудита.

Перечень аудиторских работ и логика их формирования зависят в первую очередь от объекта проверки. Так, если целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, формируется план аудита, работами которого, как правило, выступает аудит отдельных объектов учета: активов, обязательств, источников финансирования, доходов и расходов. Каждый из перечисленных объектов учета может подразделяться на группы, подгруппы и виды, например активы подразделяются на внеоборотные и оборотные, последние, в свою очередь, классифицируются на запасы, денежные средства, дебиторскую задолженность и т. д. Как следствие, аудит активов сводится к аудиту групп активов: внеоборотных и оборотных, а затем их подгрупп и видов. Аналогичным образом формируются аудиторские работы по другим объектам учета.

Если в качестве объекта проверки выступает отдельный показатель финансовой (бухгалтерской) отчетности, формирование аудиторских работ плана аудита может осуществляться либо исходя из перечня групп, подгрупп и видов данного показателя, либо с учетом групп, подгрупп и видов хозяйственных операций, осуществляемых с данным объектом. Например, в ходе аудита денежных средств целесообразно выделение аудиторских работ по группам денежных средств: кассы, расчетных счетов, валютных счетов и прочих счетов в банке. В свою очередь проверка кассы сводится к аудиту поступления денежных средств в кассу (по видам поступления: от покупателей и заказчиков, подотчетных лиц и т. д.) и аудиту расходования денежных средств из кассы (на выплату заработной платы, на хозяйственные нужды и др.). В ходе аудита основных средств целесообразно выделение таких аудиторских работ, как аудит поступления основных средств (по видам поступления: по договору купли-продажи, в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно, по договору мены и т. д.), аудит выбытия основных средств (по видам выбытия), аудит прочих операций с основными средствами. Более подробно содержание плана аудита отдельных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности представлено в следующих главах настоящего учебника.

Развитием плана аудита является программа аудита — рабочий документ, содержащий в себе детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Под аудиторскими процедурами понимаются конкретные действия аудитора, выполняемые в ходе поверки.

В соответствии с MCA 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские процедуры подразделяются на тесты средств системы внутреннего контроля и процедуры проверки по существу.

Тесты средств системы внутреннего контроля используются в первую очередь для оценки уровня аудиторского риска, подробное их описание представлено в параграфе 2.3 настоящего учебника.

В составе процедур проверки по существу выделяются, во-первых, процедуры проверки правильности отражения хозяйственных операций, оборотов и остатков средств на счетах бухгалтерского учета, во-вторых, аналитические процедуры.

Рассмотрим порядок формирования программы аудита, включающей процедуры проверки по существу.

В связи с отсутствием в аудиторских стандартах требований к типовой форме программы аудита состав реквизитов данного рабочего документа определяется аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) самостоятельно. Как правило, в ней указываются сведения об аудируемом лице, аудиторской организации, по каждой процедуре указываются исполнители, сроки исполнения, фиксируются ссылки на рабочую документацию аудитора. Одна из форм программы аудита приведена в табл. 2.21.

Таблица 2.21

Программа аудита (вариант 1).

На наш взгляд, в содержании программы аудита необходимо также указывать источники информации, необходимые для выполнения аудиторских процедур, последние, в свою очередь, целесообразно подразделять на документы хозяйствующего субъекта (первичные документы, регистры бухгалтерского учета и финансовую (бухгалтерскую) отчетность) и нормативные документы, регламентирующие проверяемый объект (табл. 2.22). Также целесообразно перечень аудиторских процедур соотносить с критериями достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таблица 2.22

Программа аудита (вариант 2).

Для разработки программы аудита, по нашему мнению, следует, во-первых, разукрупнить работы плана аудита и сформировать элементарные аудиторские работы. В основу разукрупнения, как уже отмечалось выше, ложится один из двух признаков:

• • группы, подгруппы и виды активов, обязательств, источников финансирования, доходов и расходов;
• • группы, подгруппы и виды хозяйственных операций.

Во-вторых, по каждой элементарной аудиторской работе сформировать аудиторские процедуры. Для формирования аудиторских процедур следует выбрать методы аудиторской деятельности, ориентированные на достижение соответствующих ее целей и проверку соблюдения критериев достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности при выполнении каждой элементарной аудиторской работы. Более подробная информация о методах аудиторской деятельности и аудиторских процедурах отдельных объектов финансовой (бухгалтерской) отчетности представлена в гл. 5—8.

В-третьих, определить информационную базу проверки, т. е. обобщить перечень документов хозяйствующего субъекта и нормативных документов, необходимых для реализации запланированных аудиторских процедур.

В-четвертых, оформить и описать программу аудита.