Виды бюджетов и технология разработки основного бюджета

О чем пойдет речь?

• • Какие виды бюджетов обычно выделяются?
• • Как планируется выручка от продаж?
• • Как строится бюджет себестоимости реализованной продукции?
• • В чем особенности бюджета коммерческих и управленческих расходов?
• • Как выглядит МаБ1ег ВибдеВ
• • Какие преимушества дает планирование по центрам ответственности?
• • Еше раз о влиянии процедуры разработки и утверждения планов на результаты деятельности компании.

Какие виды бюджетов обычно выделяются?

Как правило, составной частью финансового планирования деятельности любой организации является составление основного бюджета, бюджета денежных поступлений и выплат и планового баланса активов и пассивов. Основной бюджет (бюджет получения ирибыли, Master Budget) обычно основывается на ряде поддерживающих бюджетов, главными из которых являются¹:

• • прогноз продаж в натурально-вещественном выражении («бюджет» продаж);
• • производственная программа («бюджет»^[1][2] производства);
• • бюджет выручки от продаж;
• • бюджет основных материалов;
• • бюджет трудовых затрат;
• • бюджет общепроизводственных расходов;
• • бюджет запасов готовой продукции;
• • бюджет производственной себестоимости реализованной продукции;
• • бюджет коммерческих и управленческих расходов^[3].

Безусловно, перечень возможных поддерживающих бюджетов далеко не исчерпан. Степень их детализации зависит:

• • от размеров организации;
• • степени диверсификации деятельности;
• • наличия дочерних фирм и относительно обособленных подразделений (центров ответственности);
• • принятой системы управленческого учета;
• • уровня подготовленности кадров к составлению бюджетов;
• • уровня изменчивости макроэкономических условий.

Помимо Master Budget также разрабатываются:

• • бюджет денежных поступлений и выплат;
• • плановый баланс активов и пассивов.

Методически более верно рассматривать в качестве финансовых планов только два последних вида бюджетов — бюджет денежных поступлений и выплат и плановый баланс активов и пассивов или, как делает Е. Бригхэм, только плановый баланс активов и пассивов, который позволяет определить финансовые потребности. В строгом смысле слова Master Budget является операционным планом. Однако без его составления, определения размеров возможной выручки и расчета затрат другие виды бюджетов теряют смысл. Поэтому рассмотрение технологий разработки бюджетов мы начнем с Master Budget.

Как планируется выручка от продаж?

Некоторые авторы не придают особого значения последовательности составления бюджетов, хотя на наш взгляд, это очень важно. Например, говоря о стратегическом планировании, В. В. Ковалев перечисляет планы и прогнозы в таком порядке: «производство, маркетинг, финансы, кадровая политика, инновации, новая продукция и рынки сбыта»^[4]. По в рыночной экономике исходным моментом планирования являются маркетинговый анализ и прогноз продаж. Производственный план может строиться только на основе учета возможностей сбыта. Начало планирования с составления плана производства было характерно для социалистической экономики, когда предприятие-производитель не отвечало за сбыт, готовая продукция сразу становилась общенародной собственностью, государство ее оплачивало в любом случае, даже если она не находила своего конечного потребителя.

Как правило, прогноз продаж имеет высокую неопределенность. Она может определяться как волатильностью рынка, так и целями экспертов. Обычно прогноз продаж основывается на учете спроса в прошедшем периоде, экспертной оценке показателей перспективного спроса, анализе предложений со стороны других производителей, результатах прогнозов о доле рынка для продукции фирмы и пр.

Рассмотрим пример составления прогноза (бюджета) продаж условного ООО «Молодежная одежда». Известно, что компания производит три основных вида продукции: спортивные брюки (джинсы), костюмы из джинсовой ткани, трикотажные свитера. Стоимость готовых изделий в среднем следующая: джинсы — 800 руб., костюмы — 1400 руб., свитера — 500 руб. На основе маркетинговых исследований эксперты предполагают следующую картину продаж в натурально-вещественном измерении в зависимости от сезона и других факторов, влияющих на цикличность спроса (табл. 9.1).

Прогноз продаж, ед. продукции ТАБЛИЦА 9.1.

Комментарии к бюджету.

• 1. Прогноз продаж является достаточно уязвимым с точки зрения его точного выполнения, поэтому, как правило, составляется не один, а несколько его вариантов (сценариев). При расчетах с использованием компьютерных программ возможно составление прогнозов, отличающихся на 3, 5, 10% и т. д. При «ручных» расчетах составляется как минимум три бюджета: наиболее вероятный, пессимистический, оптимистический и на их основе определяется «интервал выживания».
• 2. Так как мы рассматриваем прогноз продаж как начальный элемент финансового планирования, этапы планирования обычно увязываются с традиционными сроками отчетности — квартал, год. Планирование начинается, как правило, с января¹.
• 3. Прогноз продаж может быть скользящим, пролонгируемым. Например, после окончания первого квартала, но результатам анализа выполнения плана составляется прогноз продаж на первый квартал следующего года.
• 4. Прогноз может составляться с разным уровнем детализации для различных периодов: быть максимально детальным на ближайший месяц, квартал; более агрегированным — на полугодие, год и т. д.
• 5. Прогноз продаж может иметь понедельную детализацию. Планирование по неделям даже более корректно, так как в отличие от месяца предполагает одинаковое количество рабочих дней в периоде планирования.
• 6. Строка «итого» в данном примере не вполне корректна, так как предполагает простое суммирование разных видов изделий. Более корректным является использование условной единицы продукции, что распространено, например, в консервной промышленности (условная банка консервов), ткацком производстве (условная катушка ниток) и т. д.
• 7. В отличие от прогноза продаж для традиционной продукции фирмы планирование нового вида продукции обычно осуществляется на весь срок жизнедеятельности проекта и носит черты бизнес-плана.
• 8. Для удобства сравнения с квартальной отчетностью обычно составляется агрегированный прогноз продаж на три месяца (табл. 9.2).

Поквартальный прогноз продаж, ед. продукции ТАБЛИЦА 9.2.

При составлении бизнес-плана начальным месяцем планирования является начало производства, т. е. это может быть любой месяц года, с которого предполагается начать выпуск продукции.

Следует отметить, что недостаточная обоснованность бюджета продаж, переоценка или недооценка рыночных возможностей могут стать причиной финансовых затруднений. Обоснованность бюджета продаж возрастает при многовариантном планировании.

Бюджет производства в рыночной экономике обычно разрабатывается после прогноза продаж, так как именно прогноз объемов продаж в натурально-вещественном измерении определяет объемы производства. Однако если производственные мощности не позволяют удовлетворить возможный рыночный спрос, то бюджет продаж корректируется после составления бюджета производства с учетом производственных возможностей компании, т. е. разработчикам возможно придется вернуться к исходной позиции планирования на основе учета вновь полученных данных.

В нашем примере предполагается, что объем производства определяется только спросом, а производственные возможности могут быть скорректированы под спрос. Предположим также, что для снижения рисков и приспособления к варьированию спроса руководство считает необходимым наличие 10%-ного остатка готовой продукции на конец каждого периода, но джинсам и свитерам, 15%-ного остатка — но костюмам (табл. 9.3).

Бюджет производства, ед. продукции ТАБЛИЦА 9.3.

Комментарии к бюджету.

• 1. Условно считаем, что объемы производства в декабре планового года будут те же, что и в отчетном году (информация используется для расчета остатков).
• 2. Строки 1,6, 11 берутся из табл. 9.1, все остальные — расчетные.
• 3. В данном примере мы не учитывали незавершенное производство, так как им можно пренебречь из-за краткости нахождения изделия в работе. Если бы технологический цикл был длительным, то по каждому виду изделий помимо остатков готовой продукции на начало и конец периода следовало бы учитывать задел незавершенного производства на следующий цикл и завершение изготовления продукции, начатой в прошлом цикле.
• 4. В агрегированном на три месяца виде бюджет производства может быть представлен в таблице, аналогичной 9.2.

В заключение следует отметить, что причиной ухудшения финансового состояния компании может быть тактика планирования, направленная на полную загрузку мощностей и не учитывающая эффективность, уровень затрат и в конечном счете долгосрочные цели увеличения стоимости компании. Главная задача на данном этапе — планирование производственной программы, соответствующей спросу на продукцию.

Бюджет продаж в натурально-вещественном измерении, составленный на основе маркетинговых оценок, и бюджет производства, учитывающий производственные возможности организации, в полном смысле не являются бюджетами, так как составляются в физических единицах. Первым полноценным бюджетом является бюджет выручки от продаж. В его составлении участвуют как маркетинговый отдел, так и финансовые службы. При разработке данного бюджета очень важно оценить возможную динамику цен на сопоставимую продукцию на рынке, эластичность спроса по цене, темпы роста рынка, возможное изменение доли рынка, допустимый уровень цен на готовую продукцию данной компании для обеспечения необходимой доходности, удовлетворения требований собственников, поддержания своей рыночной позиции, дальнейшего развития фирмы.

С учетом информации предыдущих бюджетов бюджет выручки от продаж будет иметь вид, представленный в табл. 9.4.

Бюджет выручки от продаж, тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.4.

Комментарии к бюджету.

• 1. Бюджет реализации рассчитывается как произведение объемов продаж в натуральном выражении в соответствующем месяце (данные табл. 9.1) на среднюю цену изделия. Например, бюджет реализации джинсов в феврале равен: 600 ед. х 800 руб. = = 480 тыс. руб.
• 2. Итоговая строка характеризует выручку от реализации в соответствующем периоде.

Следует отметить, что на практике планирование выручки часто грешит излишним оптимизмом, переоценкой возможностей, и план является невыполнимым. С другой стороны, практика показывает, что постоянное занижение исходных условий в относительно стабильных компаниях (и, как следствие, занижение выручки, прибыли, денежных доходов в планах) ведет к появлению резервов, распылению средств, их недоиспользованию на приоритетных направлениях.

Как строится бюджет себестоимости реализованной продукции?

Составление бюджета выручки от продаж является первым этапом составления Masteг Budget. Следующим этапом являет;

2БЗ ся планирование себестоимости. Его важнейшая составляющая — бюджет основных материалов.

Предположим, что к основным материалам относятся джинсовое полотно для брюк и костюмов и трикотажное полотно для свитеров. Расход ткани на джинсы составляет 1,2 м, на костюмы — 2,5 м, на свитера — 1,5 м. Стоимость джинсового полотна — 100 руб/м, трикотажного полотна — 120 руб/м. Исходя из этих условий, бюджет основных материалов представлен в табл. 9.5.

Бюджет основных материалов ТАБЛИЦА 9.Б.

Комментарии к бюджету.

• 1. Строки 1, 3,10 берутся из табл. 9.3.
• 2. Строки 2, 4, 11 рассчитываются как произведение плановых объемов производства на нормативный расход ткани. Например, расход ткани на пошив джинсов в апреле рассчитывается следующим образом: 810 ед. х 1,2 м = 972 м.
• 3. Необходимый запас ткани принимается равным 10% (стр. 6, 12), остатки с прошлого периода — на уровне 5% (стр. 7, 13).
• 4. Строки 9, 15 рассчитываются как произведение месячной (годовой) потребности в материале на стоимость одного метра. Например, стоимость трикотажного полотна в январе составит: 120 руб. х х 1575 м = 189 000 руб.
• 5. На стоимость сырья и материалов обычно влияет система учета, используемая на предприятии, — методы ФИФО по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и т. д. Подробнее об этом — в ч. 4 «Управление оборотным капиталом».
• 6. Для составления бюджета основных материалов важно отобрать действительно важнейшие, наиболее дорогостоящие материалы. Другие виды материалов можно рассматривать как вспомогательные и планировать общей суммой в виде косвенных расходов. В противном случае составление бюджета повлечет за собой большие затраты без видимого эффекта. Например, в нашем производстве к вспомогательным материалам целесообразно отнести пуговицы, молнии, эмблемы, тесьму, нитки и т. д. Как на практике можно разграничить основные и вспомогательные материалы — см. в ч. 4 «Управление оборотным капиталом», метод АВС.

Следующим видом бюджета, входящим в Master Budget, является бюджет трудовых затрат. Для составления этого вида бюджета следует знать, сколько человеко-часов прямого труда приходится на изготовление одного изделия, и какова стоимость одного часа прямого труда. Предположим, что на пошив джинсов уходит 7 чел/ч, костюмов — 12 чел/ч, свитеров — 5 чел/ч. Стоимость одного часа прямого труда (с начислениями) — 42 руб. В этом случае бюджет трудовых затрат будет иметь следующий вид (табл. 9.6).

Бюджет трудовых затрат ТАБЛИЦА 9.Б.

Комментарии к бюджету.

• 1. Строки 1, 3, 5 берутся из табл. 9.3.
• 2. Строки 2, 4, 6 рассчитываются как произведение соответствующих объемов производства на нормативные трудозатраты по
• 26Б

данному виду изделия. Например, трудозатраты на производство джинсов в январе (стр. 2) рассчитываются следующим образом: 7чел/ч х 600 ед. = 4200 чел/ч.

• 3. Строка 8 рассчитывается как произведение общего количества затрат прямого труда на стоимость одного чел/ч. Для января расчет будет иметь вид: 15 200 чел/ч х 42 руб. = 638,4 тыс. руб.
• 4. Неравномерность трудозатрат, но месяцам является негативным моментом. Возможно, после составления данного бюджета менеджеры вернуться на более раннюю стадию и внесут корректировки в бюджет производства для обеспечения равномерности занятости: хранение излишков готовой продукции в некоторые месяцы обойдется дешевле, чем простои рабочих. Другой путь — использование сверхурочных за дополнительную плату в пиковые периоды: в нашем случае — в апреле — июне и в сентябре-октябре (это — дорогой путь) или привлечение сезонных рабочих.

Помимо прямых затрат, в производственную себестоимость включаются общепроизводственные расходы. Поэтому следующим шагом в составлении Master Budget является составление бюджета общепроизводственных расходов (бюджет ОПР). К сожалению, в российских условиях принята практика включения в этот бюджет фактических затрат, попытки экономии и грамотного управления этими затратами встречаются нечасто. В западной практике принято выделять переменные и постоянные ОПР, что позволяет выработать подходы к их контролю и сокращению.

Попробуем составить бюджет ОПР с выделением их переменной и постоянной составляющих для рассматриваемого производства (табл. 9.7).

Бюджет общепроизводственных расходов, тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.7.

Комментарии к бюджету.

• 1. К вспомогательным материалам в нашем случае относятся молнии, пуговицы, эмблемы, нитки. Предположим, что па одно изделие в среднем расходуется на 15 руб. вспомогательных материалов. Воспользовавшись данными табл. 9.3, планируем среднюю стоимость вспомогательных материалов. Например, в январе: 15 руб. х 2100 изд. = 31,5 тыс. руб.
• 2. Переменная часть затрат на энергию зависит от количества работающих швейных машин и времени года (потребности в освещении).
• 3. Косвенные затраты труда (оплата труда закройщиц, уборщиц, механиков швейных машин) в нашем случае полностью являются постоянными. Возможно, здесь содержится значительный резерв экономии: при привязке их деятельности к объемам продукции в некоторые месяцы можно добиться снижения затрат.
• 4. Амортизация, расходы на страхование рассчитываются по соответствующим нормам. Под обслуживанием может пониматься абонементное или гарантийное обслуживание части машин. Основные затраты на энергию относятся к постоянным видам затрат.

Даже такой относительно обобщенный, недетализированный подход позволяет заметить, что выделение переменных ОПР позволяет сэкономить значительную часть средств. Так, общие ОПР в январе-феврале и сентябре различаются более чем на 25%. Это происходит за счет того, что переменные ОПР в эти месяцы отличаются на 67%. Если предположить, что без выделения переменной части ОПР определялись бы сентябрьскими затратами, то в абсолютном исчислении используемый подход позволяет снизить соответствующие расходы приблизительно на 160 тыс. руб. Более глубокая детализация и выделение переменных ОПР позволит еще больше снизить затраты.

В зависимости от целей и конкретных условий в бюджетировании достаточно часто используется распределение ОПР либо на одно изделие, либо на один час трудозатрат, либо на один машино-час. В нашем случае годовой плановый коэффициент распределения ОПР (норматив) будет равен.

или.

Уточнение этих коэффициентов может идти по двум направлениям:

• 1) расчет помесячных коэффициентов распределения ОПР, что актуально при значительных циклических колебаниях затрат;
• 2) расчет коэффициентов распределения ОПР отдельно для переменных и постоянных ОПР, что позволяет более детально отслеживать отклонения от плана, вносить своевременные корректировки. Более подробно эти вопросы рассматриваются при изучении гибких бюджетов (см. гл. 10).

Бюджеты основных материалов, трудовых затрат и ОПР необходимы для расчета себестоимости произведенной и проданной продукции. Однако для ее корректного расчета не хватает бюджета запасов (табл. 9.8).

Бюджет запасов готовой продукции ТАБЛИЦА 9.8.

Комментарии к бюджету.

• 1. Остатки готовой продукции обычно учитываются по производственной себестоимости. Например, для расчета стоимости остатков джинсов на начало января следует учесть стоимость основных материалов (60×1,2 м х 100 руб/м = 7,2 тыс. руб.), стоимость трудозатрат (60×7 ч х 42 руб/ч = 17,64 тыс. руб.), величину ОПР (60×36,5 = 2,20 тыс. руб.). Итого стоимость остатков джинсов в январе — 27 тыс. руб. (7,2 тыс. + 17,6 тыс. + 2,2 тыс.).
• 2. Данный бюджет является необходимым элементом разработки бюджета себестоимости реализованной продукции. Кроме того, анализ данного бюджета позволяет выработать более гибкую тактику управления запасами, сократить излишние запасы.

Бюджеты, представленные в табл. 9.5—9.8, обеспечили нас основной информацией для построения бюджета себестоимости реализованной продукции (табл. 9.9).

Бюджет себестоимости, тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.9.

Комментарии к бюджету.

• 1. Остатки готовой продукции на начало и конец периода взяты из бюджета запасов (см. табл. 9.8); производственная себестоимость рассчитана на основе данных, представленных в табл. 9.5—9.7, т. е. суммы затрат на основные материалы, прямых затрат труда и ОПР.
• 2. Остатки готовой продукции на начало следующего года условно приняты равными остаткам на начало января планового года. В качестве допущения принимается, что производство и спрос неизменны.
• 3. Остатки готовой продукции на конец года равны остаткам на конец декабря.

Выделение переменной части в коммерческих расходах гак же, как и при планировании ОПР, позволяет снизить расходы. Рассмотрим бюджет коммерческих расходов, состоящий из постоянной и переменной части (табл. 9.10).

В чем особенности бюджетов коммерческих и управленческих расходов?

Бюджет коммерческих расходов, тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.10

Комментарии к бюджету.

• 1. Для расчета комиссионных предположим, что 30% товара распространяется через посредников, которые получают 2% выручки от продаж. Тогда эту статью затрат, например, в январе можно рассчитать следующим образом: выручка от продаж (данные табл. 9.4) х 30% х 2% = 1680 тыс. руб. х 0,3×0,02 = 10 тыс. руб.
• 2. Затраты на упаковку и формирование партии состоят из 168 чел/ч в месяц (8 чел/ч х 21 день х 42 руб./ч = 7 тыс. руб.) и вспомогательных материалов — целлофана, бумаги, веревки, скотча.
• 3. Затраты по доставке продукции до потребителя рассчитываются исходя из того, что доставка осуществляется два раза в неделю (10 раз в месяц) автомашиной типа «Газель». Стоимость одной доставки — 1 тыс. руб. плюс заработная плата водителя.
• 4. Маркетинговые затраты и затраты на рекламу в данной организации определяются потребностью удерживания и развития рыночных позиций фирмы и являются постоянными.

В рассматриваемой организации к переменным расходам относятся лишь комиссионные. Перевод части постоянных коммерческих расходов в переменные позволит, как и при бюджетировании ОПР, сократить часть расходов, привязать их к конкретной ситуации. Например, если на доставке готовой продукции «Газель» используется 10 раз в месяц, для закупки сырья — 3—4 раза в месяц, то встает вопрос о целесообразности приобретения такой машины, содержания водителя в штате и т. д. Возможно, аренда машины на определенные дни обойдется дешевле.

Бюджет управленческих расходов в российской практике, как правило, состоит преимущественно из постоянных расходов. Поэтому бюджет составляется обычно в среднем за месяц и в целом за квартал, год (табл. 9.11).

Бюджет управленческих расходов, тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.11.

Комментарии к бюджету.

• 1. Все расходы, кроме стр. 3, обычно рассчитываются исходя из сложившихся месячных затрат. Расходы, относящиеся к этой строке, производятся неравномерно, несколько раз в год. В данном бюджете общие годовые затраты по этой статье условно раскиданы по месяцам: 90 тыс. руб.: 12 мес. = 7,5 тыс. руб.
• 2. В странах с развитой рыночной экономикой среди управленческих расходов также выделяют переменную часть. В некоторых случаях используется повременная оплата секретарей, бухгалтеров и т. д.

Заканчивая рассмотрение подходов к бюджетированию всех видов затрат, следует отметить, что при их составлении особенно важно учитывать:

• • уровень инфляции;
• • прогноз изменения цен на ключевые материалы, топливо, энергию и требований по оплате труда;
• • возможности повышения операционной эффективности за счет снижения цен на сырье и экономии на оплате труда.

В то же время следует иметь в виду, что стратегическая цель на данном этапе планирования часто подменяется: краткосрочные планы могут быть ориентированы на снижение затрат любой ценой и получение быстрого дохода, что часто идет в ущерб реализации долгосрочных целей. Концепция управления ценностью компании предполагает, что управление эффективностью должно осуществляться через стратегию, а не через сокращение расходов.

Как выглядит Master Budget?

Все представленные выше бюджеты в.

_ табл. 9.1—9.11 подготавливают исходную информацию для построения итоговой части Master Budget — бюджета прибыли. Однако так как данные этих таблиц постепенно группировались и классифицировались, для построения табл. 9.12 в конечном счете использовались табл. 9.4, 9.9—9.11.

Master Budget тыс. руб.

ТАБЛИЦА 9.12.

Комментарии к бюджету.

1. Для удобства сравнения и анализа плановый бюджет прибыли в нашем случае максимально приближен к отчету о финансовых результатах.

• 2. Целесообразно вести данную форму по видам продукции, однако ввиду экономии места и времени этот аспект составления плана и его анализа в данном учебнике мы опускаем.
• 3. Бюджет прибыли обычно строится на основе тщательных расчетов поддерживающих бюджетов, рассмотренных выше, однако в малом бизнесе, на начальном этапе он может быть приблизительным, составляться исходя из каких-либо общих прогнозов или ориентиров.

Из таблицы следует, что предприятие планирует рентабельность продаж на уровне 23—27% в зависимости от квартала, что, как показывает практика, позволяет обеспечивать необходимую финансовую устойчивость и развитие организации в современных условиях. Тем не менее, возможно, менеджерам следует еще раз пройти по основным этапам планирования и попытаться выявить резервы снижения себестоимости, увеличения выручки. Практически всегда составление Master Budget — итеративный процесс.

Какие преимущества дает планирование по иентрам ответственности?

Улучшению качества планирования, более тщательному поиску резервов может способствовать организация планирования по центрам ответственности, т. е. не централизованное планирование для всей организации, а делегирование ряда полномочий и ответственности на нижестоящие уровни с последующим сводом бюджетов по центрам ответственности в Master Budget. Например, в рассматриваемой фирме можно выделить следующие центры ответственности:

• • отдел снабжения (центр затрат);
• • транспортный цех (центр затрат);
• • отдел маркетинга и сбыта (центр сбора выручки);
• • пошивочные цеха 1 и 2 (центры прибыли);
• • вычислительный центр (центр затрат);
• • отдел перспективных моделей (центр инвестиций).

Планирование по центрам ответственности имеет следующие преимущества:

• • позволяет проявлять гибкость при изменении внешних и внутренних условий;
• • менеджеры центра ответственности имеют больше информации о местных условиях (передаваемая по уровням управления информация может быть неполной или намеренно искаженной);
• • решения могут приниматься быстрее;
• • деятельность менеджеров становится мотивированной, если они имеют возможность проявлять инициативу;
• • управленцы высшего звена, освободившись от бремени ежедневных решений, могут сфокусироваться на стратегическом планировании для всего предприятия.

Однако необходимость общего, централизованного подхода к принятию решений в рамках одной организации при этом не отпадает. Например, отдел маркетинга и сбыта может найти заказы на дополнительную, сверхплановую продукцию, что увеличит выручку от продаж. На первый взгляд представляется, что заказ целесообразно выполнить. Однако принятие решения о дополнительном заказе должно осуществляться на основе согласования с пошивочными цехами, отделом снабжения и транспортным цехом. При этом анализ может показать, что в результате дополнительных заказов у пошивочных цехов может возрасти производственная себестоимость за счет оплаты сверхурочных, более интенсивной эксплуатации оборудования и т. д. Это приведет к снижению валовой прибыли, отдел снабжения будет вынужден закупать дополнительное сырье, но более высоким ценам, чем для основных заказов, транспортный цех не справится с дополнительно возникшими перевозками, и они будут осуществляться сторонними организациями по более дорогим тарифам и т. д. Таким образом, казалось бы, полезная инициатива одного из центров ответственности не дает эффекта в целом для организации. Поэтому установление четкого взаимодействия между центрами ответственности и руководством «из центра» — важнейшая задача при организации планирования и принятии решений.

Также следует отметить, что придание подразделению статуса центра ответственности не является нейтральным или чисто организационным, структурирующим мероприятием: оно может либо стимулировать деятельность, либо, наоборот, подавлять инициативу. Например, придание такому традиционно затратному центру ответственности, как ремонтный цех, статуса центра прибыли за счет стимулирования принятия сторонних заказов может значительно повысить отдачу этого подразделения. Тем не менее, нельзя забывать, что деятельность центров ответственности, их ориентация на оптимизацию показателей по компании в целом во многом определяются выбранной системой финансирования и стимулирования — тем, какая часть средств, заработанных подразделением, остается на его развитие, а какая передается на более высокий уровень управления.

Как уже упоминалось, проблемным видом деятельности в организации может быть и сама процедура разработки и принятия планов. Рассмотрим качество планирования в организации и процедуры утверждения планов на основе сравнения бюджетов, разработанных плановым подразделением, утвержденных руководством компании планами и фактическим их выполнением. Таблица 9.13 содержит перечень основных негативных ситуаций, раскрывает причины их возникновения, а также возможные пути устранения.

Еше раз о влиянии проиедуры разработки и утверждения планов на результаты деятельности компании.

_ТАБЛИЦА 9.13.

Сравнение бюджетов, подготовленных к утверждению, принятых к реализации бюджетов и фактическим их исполнением.

В качестве заключения следует подчеркнуть, что целесообразно рассматривать нс только негативные отклонения, но и анализировать позитивные: как уже говорилось, «перевыполнение» плана может дать возможность более быстрого развития, а может привести к нерациональному расходованию средств, их распылению.

• [1] Система бюджетов представлена в учебнике на основе подхода, изложенного в книге: Хорнгреп, Ч. Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М., 2004.
• [2] Термин «бюджет» в данном случае берется в кавычки, так как в строгом смысле это небюджет: планируются только натуральные показатели. Но на профессиональном жаргонеэти формы часто называют бюджетом.
• [3] Для упрощения расчетов в данном разделе работы мы рассматриваем преимущественнотекущую деятельность и абстрагируемся от финансовой и инвестиционной деятельности.
• [4] Ковеиев, В. В. Указ. соч. — С. 139.