Судебно-бухгалтерская экспертиза. 
Судебные экспертизы в гражданском судопроизводстве

Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в целях выявления учетных несоответствий и установления обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств. Рамки исследования определяются поставленными на экспертизу вопросами.

Объекты исследования судебно-бухгалтерских экспертиз подразделяются на общие и специальные. К общим объектам можно отнести первичную и сводную бухгалтерскую документацию: бухгалтерский баланс, оборотно-сальдовые ведомости, инвентарные ведомости, карточки счетов бухгалтерского учета, ведомости синтетического и аналитического учета, а также данные управленческого учета. Специальными объектами являются: акты ревизии, заключения экспертов в других областях знаний, аудиторские заключения, акты проверок налоговыми органами и т. д. Если при проведении экспертизы используются также специальные объекты, то сделанные выводы являются, как правило, более достоверными и разносторонними.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной практике решаются следующие основные задачи:

• — проверка и установление факта и размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также времени и места возникновения недостачи. Определяя период и место образования недостачи или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и лицо, несущее материальную ответственность за ценности на данном предприятии, что имеет большое значение для правильного разрешения гражданского дела;
• — проверка и определение размера материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений. Обычно злоупотребления на предприятиях приводят к материальному ущербу, выражающемуся в потере средств, в неполных взносах платежей в бюджет и т. п. Размер материального ущерба, его характер, организацию или лиц, которыми он причинен, эксперт-бухгалтер устанавливает путем исследования отдельных хозяйственных операций;
• — проверка документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров. При этом может быть выявлено списание на производство сырья и материалов, в действительности похищенных со складов. Эксперт-бухгалтер определит это путем исследования технологии и операций производства (хранения, реализации);
• — определение случаев нарушения финансовой дисциплины, по существу которых эксперт может дать заключение. К ним относятся: перерасход фонда заработной платы и сметных ассигнований, неправильное использование банковских ссуд, неправильное исчисление налогов, нарушения кассовой дисциплины и т. п.;
• — проверка и определение факта совершения хозяйственной операции, не получившей должного отражения в данных бухгалтерского учета. Так, экспертом-бухгалтером может быть установлен отпуск со склада товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем указано в накладной;
• — определение и анализ недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности. В ряде случаев материально ответственные лица дают объяснения того, что инкриминируемые им недостачи товарно-материальных ценностей или денежных средств нереальны и образовались в результате ошибок в учете. Эксперт-бухгалтер должен проверить эти объяснения и установить действительные размеры недостач, с одной стороны, и состояние бухгалтерского учета — с другой. Так как нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности нередко способствуют совершению злоупотреблений и вуалированию их последствий, то выявление подобных нарушений — одна из важнейших задач эксперта-бухгалтера;
• — определение правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявление недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля;
• — выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и диагностика обнаруженных искажений, т. е. определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие суд показатели хозяйственной деятельности;
• — реконструкция, т. е. воссоздание, отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возможных путей построения учетной информации.

При необходимости решения диагностических задач перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

• — не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме?
• — не содержится ли в главной книге противоречивых счетных записей?
• — с помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в изучаемый период?
• — не повлекли ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах суммы расходов; если да, то на сколько?
• — не усматривается ли в записях по счету 90 «Продажи» признаков неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции на определенную сумму; если да, то как это повлияло на баланс предприятия?
• — не допущено ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступлений от правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка?
• — каким способом были завышены при составлении баланса данные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей?
• — не искажены ли в учете данные, отраженные на счете 99 «Прибыли и убытки»; если да, то каков механизм искажения?

В экспертную задачу может входить воссоздание отдельных, отсутствующих в учетных документах показателей (записей) или в корректировке значений показателей, искаженных либо замаскированных в процессе ведения учета.

Судебно-бухгалтерскую экспертизу важно отличать от ревизии. При этом различия, приведенные в табл. 9.1, наблюдаются в первую очередь в сущности и правовых аспектах данных понятий.

Таблица 9.1. Основные отличия судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии

Признак отличия		Судебно-бухгалтерская экспертиза		Ревизия
Нормативное регулирование.		ГПК, АПК, Закон о судебно-экспертной деятельности.		Инструкции ведомства, которое назначило ревизию.
Исследуемые материалы.		Эксперт использует только документы, имеющиеся в материалах дела и представляемые в его распоряжение судом.		Ревизор собирает документы самостоятельно.
Предмет.		Факты и обстоятельства, выяснение которых требуется при рассмотрении дела.		Факторы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности организации.
Способ.		Способ установления фактических данных и обстоятельств, имеющих значение для дела.		Способ собирания данных финансово-хозяйственного контроля.
По характеру участия в процессе.		Эксперт — участник процесса, дающий заключение, являющееся доказательством по делу, обладает процессуальными правами и обязанностями.		Ревизор является должностным лицом, составляет акт, где отражаются результаты проверки. Может выступить в суде в качестве свидетеля.
По поручителю.		Осуществляется по определению суда.		Проводится на основании приказа руководителя ревизионного органа.
По месту проведения.		В основном в экспертных учреждениях (но может производиться и по месту нахождения бухгалтерской документации).		По месту нахождения ревизуемого объекта.
Задачи проведения.		Установление фактических данных (обстоятельств дела), для правильной оценки которых необходимо заключение специалиста на основании постановления суда.		Плановая или внеплановая проверка финансовой деятельности организации и документов бухгалтерской отчетности.
Объекты исследования.	Первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения.		Документы бухгалтерского учета и отчетности, материалы инвентаризаций и т. д.
Методики и методы проведения.	Эксперт не имеет права собирать информацию по делу, использует только метод документального контроля, исследует только те материалы, которые представлены судом.		Используется в основном метод документального контроля, только по согласованию с судом могут применить методы фактического контроля (осмотр, инвентаризация).

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается после проведения ревизии (при выявлении нарушений и суммы ущерба), однако ревизия может проводиться также в момент проведения экспертизы (если ранее проведенной ревизией собрано недостаточно доказательств).

Как правило, при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, суды направляют эксперту все материалы дела, в том числе и документы, не имеющие никакого отношения к предмету данного рода экспертизы, и в то же время почти всегда отсутствуют основные ее объекты: «Главная книга», «Баланс предприятия». Однако эти источники информации в первую очередь необходимы эксперту-бухгалтеру, поскольку отражают систему записей по счетам бухгалтерского учета, заключающую в себе необходимую информацию и потому являющуюся непосредственным объектом экспертного исследования. Данные документы должны быть изучены экспертом, поскольку содержат важную доказательственную информацию.

В зависимости от учетных данных эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе анализа всех взаимосвязей в структуре бухгалтерского отражения интересующих суд данных. Для осуществления подбора документов нужно хорошо изучить систему документооборота и с помощью специалистов провести осмотр документов для выявления в них несоответствий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей.

Изучая первичные документы, суд должен учитывать, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов с участием различных должностных лиц и фиксированием всех работ на данном и других предприятиях. В различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим событиям, то имеет место отсутствие корреспонденции между документами. Установление таких расхождений может явиться поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Несоблюдение правил ведения учета, как и выявленные в нем отклонения, сами по себе не являются преступлением. Чтобы такая связь действительно могла быть установлена судом, заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, а содержать факты, доказывающие их намеренность. Такие факты (механизм и способ искажения учетных данных) обнаруживаются в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Возможность исследования таких взаимосвязей дают не ревизионные, а специально приспособленные научные методы познания, используемые экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования используются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием моделирования и расчетно-аналитических методов.

Построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей основано на использовании методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также на опенке признаков счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. К таким признакам относятся:

• — отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
• — отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;
• — наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
• — неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
• — открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);

• — искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
• — неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;
• — несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале.

Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией — характером имеющихся расхождений в учетных данных. Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, определяется процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях.

Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.

Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть разграничен на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).

Процесс судебно-бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений.

Иначе говоря, исследование способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде модели, обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, сомнительные учетные данные), проанализированные с помощью модели учетного процесса.

Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т. е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить суду необходимые для дела доказательства.

При рассмотрении дел эксперты часто сталкиваются с несоответствием первичных документов и данных бухгалтерского учета. Например, согласно выписке банка и платежного поручения от 25.04.2009 № 1 осуществлен перевод остатка средств в связи с закрытием счета на сумму 54 093,02 руб. Однако согласно данным бухгалтерского учета остатков денежных средств по вышеуказанному банку на 1 января 2009 г. не числится.

Большинство судебно-бухгалтерских экспертиз начинается с анализа документов бухгалтерского учета и отчетности. Наиболее часто имеет место несоответствие данных, отраженных в бухгалтерском балансе и в оборотно-сальдовой ведомости. Рассмотрим это на примере.

Наименование	По балансу	В ведомости
Покупатели и заказчики счет 76.5, 76.55 (Дебетовое сальдо) Строка 241.	7992 руб.	9355 руб.
Авансы выданные счет 60.2 (дебетовое сальдо) Строка 245.	780 руб.	778 руб.
Поставщики и подрядчики счет 60.1,76.5,76.55 (Кредитовое сальдо) Строка 621.	370 109 руб.	371 469 руб.

В этом случае эксперту следует выяснить причину расхождения и проанализировать се влияние на налогообложение.

В настоящее время часто судебно-бухгалтерские экспертизы связаны с вопросами налогообложения, в большей мере при начислении и уплате налогов. Такие вопросы возникают относительно налога на прибыль, НДС, налога на имущество. Например:

• 1. Неуплата налогов, связанная с оплатой государственной регистрации договора аренды при отказе от регистрации. Согласно п. 1 ст. 252 НК расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Указанные расходы не связаны с получением дохода и, таким образом, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли.
• 2. Неуплата налогов, связанная с расходами, факт выполнения которых документально не подтвержден (на экспертизу акты выполненных работ не представлены) или первичные документы по которым оформлены ненадлежащим образом. В соответствии с и. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
• 3. Неуплата налогов, связанная с включением в состав общехозяйственных расходов амортизации основных средств непроизводственного назначения.

Например:

• — беговая дорожка (сумма ежемесячной амортизации) — 186,18 руб.;
• — силовой тренажер (сумма ежемесячной амортизации) — 151,43 руб.;
• — а/центр (сумма ежемесячной амортизации) — 139,36 руб.;
• — видеомагнитофон (сумма ежемесячной амортизации) — 125,17 руб.;
• — музыкальный центр (сумма ежемесячной амортизации) — 20,83 руб.;
• — телевизор (сумма ежемесячной амортизации) — 221,46 руб.

По примерным расчетам ежемесячная сумма общехозяйственных расходов неправомерно завышена на 844,43 руб.

4. Неуплата налогов, связанная с необоснованным отнесением транспортных расходов на издержки.

Например, по договору, заключенному с ЗАО «Союз», был получен товар по накладной, в которой отдельной строкой выделены транспортные расходы на сумму 695 320,80 руб. К накладной приложены копии четырех квитанций о приемке груза, однако реквизиты, присутствующие в данных квитанциях, не дают основания идентифицировать указанные затраты как транспортные расходы исследуемого предприятия, связанные с приобретением товаров. Так, в качестве грузоотправителя и плательщика в квитанциях указано ОАО «Урал» (что не оговорено дополнительным соглашением к договору поставки), а модификация оборудования, указанная в квитанциях, не совпадает с модификацией, указанной в накладной на товар.

Много типичных нарушений выявляется при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз по начислению и уплате НДС.

Так, например, ведение книги покупок в течение проверяемого периода не соответствует в полной мере требованиям, предъявляемым действующим законодательством. Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК. В нарушение этого документа даты оплаты некоторых счетов-фактур, указанные в книге покупок, не соответствуют реальной дате перечисления денежных средств поставщику товаров или услуг:

Наименование поставщика	Номер счета-фактуры и дата	Дата оплаты по книге покупок	Дата оплаты по выпискам банка
ЗАО «СоюзТрансСвязь» .	06/06 от 24.06.	10.06.	24.06.
ЗАО «СоюзТрансСвязь» .	07/01 от 18.07.	10.06.	17.07.
ООО «Профиндустрия» .	1141 от 02.09.	02.09.	29.08.
ЗАО «Радиус Автоматика» .	750 от 03.09.	03.09.	18.08.
ОАО. " Энергоавтоматика" .	66 от 30.09.	30.09.	12.09.
ООО «НИИЭФА-энерго» .	192 от 30.09.	30.09.	15.07.

6. Неуплата налогов, связанная с нарушением хронологической нумерации счетов-фактур организации, что может свидетельствовать о составлении счета-фактуры не в момент совершения хозяйственной операции, как это предусмотрено действующим законодательством РФ. Например:

Дата	№ счета-фактуры	Сумма
04.01.2009.		1 000 000,52.
08.01.2009.		3 299 420,71.
08.01.2009.		74 819,28.
08.01.2009.		6 956 186,65.
09.01.2009.		234 048,00.
09.01.2009.		170 364,81.

7. Неуплата налогов, связанная с применением налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением законодательства. Не указан или неверно указан адрес получателя (следует указывать юридический адрес, согласно учредительным документам). Например:

Согласно ст. 169 НК счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка (с незаполненными реквизитами, не подписанные руководителем и главным бухгалтером), не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Порядок оформления счетов-фактур указан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Распространенным является занижение данных налоговой декларации по сравнению с данными бухгалтерского учета.

Например, между ЗАО «Феникс-88» и ООО «Транс» был заключен договор поставки продукции, в котором не оговорено, кто является грузоотправителем и грузополучателем товара. Договором закреплено, что датой поставки товара является дата календарного штемпеля станции грузополучателя. Штемпель на железнодорожной квитанции отсутствует, поэтому возникает несоответствие условиям договора, которое не дает достаточного основания для оприходования товара покупателем. Таким образом, поскольку нет достаточного основания для признания правомерности принятия данного товара к учету, то соответственно возникает вопрос о правомерности отражения «входного» НДС по данной хозяйственной операции.

Другой пример. По данным карточки счета 41, 25 мая 2009 г. был оприходован товар по накладным № 1 091, 1 092, полученный согласно договору поставки от 22.05.2009 № 3039 от ЗАО «АББ УЭТМ». В договоре сказано, что «датой поставки является дата календарного штемпеля станции грузополучателя (при отгрузке ж/д транспортом), в случае доставки автомобильным транспортом — дата получения товара на складе грузополучателя», а право собственности переходит с момента сдачи оборудования на станции или складе грузополучателя. Железнодорожные квитанции и иные документы, подтверждающие факт передачи товара грузополучателю, отсутствуют, т. е. исследуемое предприятие оприходовало товар датой его отгрузки со склада поставщика в нарушение п. 5 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» .

При проведении судебно-бухгалтерских экспертиз возникает много вопросов, связанных с особенностями налогообложения НДС в различных ситуациях. Например, в течение проверяемого периода организация осуществляет как облагаемые, так и освобожденные (реализация векселей) от НДС операции. При этом суммы НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме приняты к вычету. Однако согласно п. 4 ст. 170 НК суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, экспертом может быть поставлен вопрос о неправомерном предъявлении к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме.

На разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы часто ставится вопрос об имеющем (или не имеющем) место несоответствии действительности документов по оплате труда. Так, например, согласно табелю учета рабочего времени в 2005 г. на предприятии работает пять человек, в то же время в соответствии с платежной ведомостью заработную плату получают шесть человек.

Другая группа вопросов связана с правомерностью использования имущества, находящегося в федеральной собственности.

Например, согласно договору аренды нежилого помещения с ООО «Альянс» арендуемое помещение принадлежит арендодателю на праве оперативного управления в соответствии со свидетельством о внесении в реестр федерального имущества. Следовательно, сдача в аренду помещений должна осуществляться с разрешения собственника. ООО «Альянс» не является в данном случае арендодателем, а является балансодержателем. Данные помещения принадлежат ему на праве оперативного управления и являются федеральной собственностью. Однако договор не зарегистрирован в Росрегистрации. Согласно ст. 608 ГК право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В экспертную задачу могут быть включены и вопросы о расчетах сумм неуплаченных налогов. При этом эксперт использует принцип моделирования экономических процессов на основании имеющихся документов.

В заключение особо отметим одну из типичных ошибок, наиболее часто встречающихся при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз. На экспертизу выносится вопрос: «От какого контрагента полученные денежные средства были переведены на указанный счет?» Некоторые эксперты анализируют обороты по счету и вследствие этого не могут ответить на этот вопрос. В этом случае необходимо анализировать поступление и списание денежных средств со счета в хронометрическом порядке.