Акцизы. 
Налоговое право

Акцизы — это косвенные налоги, включаемые в цену товаров и оплачиваемые покупателем (потребителем). Как правило, подакцизными являются товары, монопольно производимые государством; товары, пользующиеся наибольшим спросом; дефицитные товары.

Общие правила правового регулирования акцизов установлены гл. 22 НК. При установлении и взимании акцизов следует учитывать, что при перемещении подакцизных товаров через границу Таможенного союза данный вид налога применяется с учетом особенностей его правового режима, установленного таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Значительные особенности имеет правовое регулирование взимания акциза по товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления: если в соответствии с международным договором РФ с иностранным государством отменяются таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию РФ, устанавливается нормативными правовыми актами Правительства РФ. Также Правительством РФ устанавливается порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров с территории РФ па территорию иностранных государств, с которыми у Российской Федерации заключены международные договоры об отмене таможенного контроля и таможенного оформления.

Налогоплательщиками акциза являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через границу Таможенного союза.

Относительно деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) при определении плательщика рассматриваемого налога необходимо отметить следующие особенности. Налогоплательщиком, исполняющим соответствующие обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, считается лицо, ведущее дела простого товарищества. Лицо, ведущее дела простого товарищества, как правило, осуществляет и бухгалтерские операции по исполнению договора о совместной деятельности, поэтому императивное требование ПК о признании его плательщиком акцизов вполне закономерно.

Если ведение дел осуществляется всеми участниками договора о совместной деятельности, то по решению товарищей налоговые обязанности возлагаются на одно лицо (участника). Выбранный в качестве налогоплательщика участник приобретает все права и несет обязанности плательщика акцизов. При этом до начала осуществления первой подакцизной операции он должен известить налоговые органы о принятии обязанностей налогоплательщика.

Подакцизными товарами признаются:

• 1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
• 2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Налоговым законодательством в качестве подакцизных товаров не рассматривается следующая спиртосодержащая продукция:

• o лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
• o препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве па территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;
• o парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;
• o подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;
• o товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
• 3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);
• 4) пиво;
• 5) табачная продукция;
• 6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с);
• 7) автомобильный бензин;
• 8) дизельное топливо;
• 9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
• 10) прямогонный бензин, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Объектом налогообложения акцизом выступают различные операции, совершаемые налогоплательщиками:

• o реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров, но соглашению о предоставлении отступного или новации;
• o продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
• o передача на территории РФ лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
• o передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
• o передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
• o передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
• o передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
• o передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов);
• o ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
• o получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Налоговым кодексом установлен обширный перечень операций, не подлежащих обложению акцизом. В частности, освобождаются от налогообложения следующие операции:

• o передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;
• o реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую зону с остальной части территории РФ;
• o первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (пли) налоговых органов либо уничтожение.

Кроме названных операций, не подлежит налогообложению акцизом ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Одновременно НК предъявляет условие к освобождаемым от налогообложения операциям в виде раздельного ведения налогоплательщиком учета операций по производству и реализации подакцизных товаров. В случае отсутствия раздельного учета подакцизных товаров сумма налога исчисляется налоговыми органами на основе максимальной ставки от единой налоговой базы.

Особый правовой режим освобождения от акцизного налогообложения установлен относительно операций по реализации подакцизных товаров за пределы Российской Федерации. Освобождение от налогообложения операций, помещенных под таможенный режим экспорта, производится только при соблюдении налогоплательщиком ряда законодательно установленных условий. Во-первых, вывоз товаров за пределы России должен осуществляться непосредственно их производителем или собственником. Во-вторых, освобождение от уплаты акциза возможно только при представлении в налоговый орган поручительства уполномоченного банка. При этом к форме и содержанию поручительства предъявляются особые требования в виде наличия обязательства банка уплатить в полном объеме сумму акциза и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком (клиентом банка) документов, свидетельствующих о факте экспорта подакцизных товаров. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязательства по договору поручительства, налоговые органы вправе обратиться в суд в порядке искового производства о принудительном взыскании с поручителя акциза и начисленной пени.

В случае отсутствия поручительства уполномоченного банка акциз уплачивается налогоплательщиком па общих основаниях, однако после предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров, уплаченная сумма акциза и начисленная пеня подлежат возврату налогоплательщику.

Налоговым законодательством установлены особенности налогообложения подакцизных товаров, перемещаемых через границу Таможенного союза. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налогообложение зависит от избранного таможенного режима и осуществляется в следующем порядке:

• o при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения и при помещении подакцизных товаров иод таможенные режимы переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме;
• o при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые ему были возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;
• o при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;
• o при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом особенностей, установленных ТК ТС;
• o при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

При ввозе подакцизных товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

• o при ввозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ акциз не уплачивается с учетом правил освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ (ст. 184 НК) или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами в порядке, предусмотренном НК. Названный порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной экономической зоны;
• o при ввозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории РФ уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

По общему правилу, установленному налоговым законодательством РФ, при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными таможенными режимами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производится. Исключения из названного правила могут быть предусмотрены таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Также ТК ТС определяется порядок уплаты акциза при перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В частности, налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как:

• o объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме па единицу измерения);
• o стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цеп, определяемых с учетом положений ст. 40 IIК, без учета акциза, НДС и налога с продаж — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
• o стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС и налога с продаж — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров, но соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.

Средства, полученные налогоплательщиком, но не связанные с реализацией подакцизных товаров, не включаются в налоговую базу.

Налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом НДС. При оплате услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам стоимость этих услуг, исчисленная исходя из суммы тарифных ставок за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и за пользование распределительными газопроводами, не включается в налоговую базу.

Акцизы уплачиваются по ставкам, единым на всей территории РФ. Особенностями правового режима данного налога является отсутствие базовой ставки, а также ежегодное изменение ставок этого налога. Статьей 193 НК установлены ставки по подакцизным товарам на 2010; 2013 гг. Ставки устанавливаются отдельно по каждому пилу подакцизных товаров и выражаются в процентах или в рублях и копейках за единицу измерения. Так, на период с 1 января по 31 декабря 2012 г. спирт этиловый из всех видов сырья облагается акцизом по ставке 37 руб. за 1 л; алкогольная продукция в зависимости от объемной доли этилового спирта (кроме вин) — 254 руб. за 1 л спирта, содержащегося в этой продукции; вина в зависимости от способа изготовления — от 6 руб. до 22 руб. за 1 л спирта, содержащегося в этой продукции; табак — 610 руб. за 1 кг; легковые автомобили в зависимости от мощности двигателя — от 0 до 285 руб. за 1 л. с; автомобильный бензин в зависимости от содержания октанового числа — от 6822 руб. до 7725 руб. за 1 т и т. д. Акцизные ставки носят довольно подвижный характер и нередко изменяются в зависимости от финансовой политики государства.

Кроме названного порядка уплаты акцизов, законодателем установлен авансовый платеж при реализации налогоплательщиками алкогольной продукции. Законодательством установлена обязательная маркировка региональными специальными марками алкогольной продукции, реализуемой на территории РФ. При покупке налогоплательщиком региональной специальной марки и происходит уплата авансового платежа акциза.

При реализации подакцизных товаров налогоплательщик обязан предъявить покупателю к оплате сумму налога, которая выделяется в расчетных документах отдельной строкой. Если реализуемый подакцизный товар освобожден от данного налога, то обязанностью продавца является внесение в платежные документы записи «без акциза». При реализации подакцизных товаров через розничную сеть сумма налога включается в цену товара, но отдельно на ярлыках (ценниках) не выделяется.

Налогоплательщику предоставлено право производить в некоторых случаях уменьшение общей суммы уплачиваемого акциза, т. е. осуществлять налоговые вычеты. Например, налоговые вычеты применяются относительно ввезенных подакцизных товаров на территорию РФ, выпущенных в свободное обращение и используемых в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Уменьшается сумма налога при передаче подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья. Предусмотрены налоговые вычеты в случае возврата покупателем оплаченных подакцизных товаров или отказа от них.

Следует отметить, что налоговые вычеты применяются только при условии предоставления налогоплательщиком в налоговые органы расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении подакцизных товаров, либо па основании таможенной документации, подтверждающей ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и уплату соответствующей суммы налога.

По общему правилу уплата акциза производится ежемесячно с обязательным представлением в налоговые органы специальной декларации. Вместе с тем из общего правила существуют значительные исключения, предусмотренные для отдельных видов подакцизных товаров и установленные ст. 204 НК. Особый режим уплаты данного налога предусмотрен при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и определяется таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Согласно положениям ТК ТС уплата акцизов является обязательным условием подачи таможенной декларации, следовательно, акцизы уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. В данном случае акцизы уплачиваются непосредственно таможенному органу.

Относительно исполнения обязанности по уплате акцизов в рамках договора простого товарищества действует принцип солидарной ответственности, являющийся отражением п. 2 ст. 1047 ГК. Согласно названной норме, если договор простого товарищества связан с осуществлением предпринимательской деятельности, контрагенты по такому договору отвечают по общим долгам и обязательствам солидарно. Поэтому при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, ведущим дела простого товарищества, считается исполненной и налоговая обязанность других участников договора о совместной деятельности. Аналогично в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) выбранным плательщиком возложенных на него налоговых обязанностей наступает солидарная ответственность всех участников простого товарищества по уплате акцизов.