Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Объектом составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК, являются материальные фискальные права государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения приводит к невозможности со стороны налоговых органов проверить на основании данных налогоплательщика выполнение его финансовых обязательств перед государством.

Объективная сторона всех составов правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения установлена п. 1 ст. 23 НК, который соотносится с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Действие настоящего Федерального закона распространяется на следующих лиц: 1) коммерческие и некоммерческие организации; 2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов; 3) Банк России; 4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой; 5) находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета не менее трех лет.

Следует отметить, что соблюдение правил именно бухгалтерского учета не входит в перечень обязанностей налогоплательщика-организации. Поэтому нарушение правил ведения бухгалтерского учета может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в результате образования неуплаты или искажения сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.

Налоговым кодексом предусмотрена обязанность организаций — налоговых агентов вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе обособленно (персонально) по каждому налогоплательщику.

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных указанным Законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом, и составление па ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения характеризуется высокой степенью общественной опасности, выражающейся в негативном отношении к правилам ведения бухгалтерского учета. В результате подобных неправомерных деяний налогоплательщиков осложняется или становится невозможным реализация задач бухгалтерского учета, каковыми являются:

• o формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• o обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• o предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Квалификация деяния по ст. 120 НК возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Одновременно названные обстоятельства относятся к способам совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК.

Правовой режим первичных учетных документов определяется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные документы, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организацией-налогоплательщиком.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены порядок принятия первичных документов к учету, форма их составления, перечень обязательных реквизитов.

Первичные документы подписываются, как правило, руководителем или главным бухгалтером организации, на них возлагаются обязанности по своевременному и качественному оформлению первичных учетных документов, передаче их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также по обеспечению достоверности содержащихся в них данных.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.

Действующее законодательство категорически запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считается и отсутствие регистров бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, в целях отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение которой они несут ответственность, установленную законодательством РФ.

Документы первичного учета основываются на фактах финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, каковыми являются гражданско-правовые сделки, оприходование имущества, движение банковского счета и т. п. Результаты финансово-хозяйственной деятельности выступают юридическими фактами по отношению к возникновению налоговых обязанностей налогоплательщика.

Квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность — несвоевременность или неправильность отражения на бухгалтерских счетах финансово-хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов должна носить повторяющийся характер, т. е. совершаться два раза или более в течение налогового периода. Налоговый период определяется по правилам ст. 55 НК и конкретизируется в законе или соответствующей главе части второй НК, регулирующих отдельные виды налогов. Отсутствие систематичности в противоправных налогоплательщика исключает возможность сто привлечения к ответственности по ст. 120 НК.

Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Наступление негативных последствий в результате действий (бездействия) налогоплательщика характеризуется повышенной общественной опасностью и служит юридическим критерием для отграничения от составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1−3 ст. 120 НК.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Оконченным данное правонарушение считается по истечении одного налогового периода.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. На квалификацию деяния по п. 2 также не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Деяние, предусмотренное п. 2 ст. 120 НК, считается оконченным по истечении нескольких (более одного) налоговых периодов, в которых совершено последнее правонарушение.

Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы) позволяет квалифицировать состав совершенного им налогового правонарушения по п. 3 ст. 120 НК. Правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК, считается оконченным по истечении одного или нескольких налоговых периодов, в которых произошло занижение налоговой базы.

Таким образом, составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квалифицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последствий и поэтому относится к материальным составам правонарушений.

Самостоятельной квалификации пост. 120 НК подлежат все правонарушения, совершенные одним или нескольким способами по отношению как к одному, так и нескольким налогам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его ограниченность должны стать результатом обстоятельств, перечисленных рассматриваемой статьей НК. Таким образом, объективная сторона грубого нарушения правил учета выражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлекшего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения может быть совершено нарушителем как в результате действий (систематическое неправильное отражение в отчетности финансовых поступлений, несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т. п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т. п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при условии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и при наличии соответствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствии с законодательно установленными правилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 11 К, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция относительно определенная, зависит от суммы неуплаченного налога, но имеет низшую границу — не менее 40 тыс. руб.