Аудит операций с денежными средствами

В результате изучения главы 5 студент должен:

знать

• цели, источники информации и основные направления аудита кассовых операций и операций по счетам в банке;

уметь

• составлять программу операций с денежными средствами;

владеть

• навыками выполнения аудиторских процедур проверки денежных средств.

Аудит кассовых операций

К денежным средствам организации относятся находящиеся в кассе наличные деньги и денежные документы, а также безналичные средства на различных рублевых и валютных счетах, выставленных аккредитивах, чековых книжках и т. п.

Денежные средства относятся к наиболее ликвидным активам. Самый распространенный и массовый характер носят операции с наличными денежными средствами. Поэтому кассовые операции являются таким участком деятельности, который наиболее подвержен различного рода нарушениям и даже злоупотреблениям.

Аудитор должен самым тщательным образом проверить соблюдение кассовой дисциплины и ее соответствие Положению Банка России от 12 октября 2011 г. № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (далее — Положение о порядке ведения кассовых операций).

Прежде чем начать работу по проверке кассовых операций, аудитору необходимо проанализировать состояние внутреннего контроля, дать предварительную оценку соблюдения кассовой дисциплины, определить наиболее уязвимые места с точки зрения возможных нарушений.

Признаками недостаточности или полного отсутствия системы внутреннего контроля за движением наличных денежных средств в кассе для аудитора являются:

• а) отсутствие приказа, устанавливающего периодичность проверок кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности, а также проверки других ценностей, которые могут храниться в кассе;
• б) назначение в комиссии по проведению проверки одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту записей о полистном пересчете банкнот, т. е. наличие признаков формального проведения проверки кассы;
• в) предоставление права подписи кассовых документов другим лицам помимо руководителя и главного бухгалтера и не отраженное в приказе;
• г) отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;
• д) отсутствие в штатном расписании должности кассира и исполнение его обязанностей другим работником без приказа или письменного распоряжения руководителя.

Наличие одного или нескольких вышеперечисленных признаков является для аудитора свидетельством того, что в данной организации существует достаточно высокая степень вероятности нарушений кассовой дисциплины. Многолетняя аудиторская практика позволила выработать определенную классификацию всевозможных нарушений при ведении кассовых операций. Далее рассмотрим подробнее не только основные нарушения при ведении кассовых операций, но и ряд методов, при помощи которых они могут быть выявлены в ходе аудита.

1. Неоприходование и присвоение поступивших из банка денежных сумм.

Это нарушение выявляется совместным применением двух методов: метода проверки документов, подготовленных аудируемым лицом, и метода проверки документов, полученных им от третьих лиц.

В данном случае аудитором должна быть проведена взаимная проверка операций по кассе и банку.

Документами, подготовленными в проверяемой организации, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денег в кассу с расчетного счета, чековые книжки, корешки чековых книжек, а документом, полученным от третьих лиц, — выписка банка. Аудитор должен помнить, что чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Использованные чеки должны погашаться надписью «Аннулировано» и храниться подклеенными к корешкам. Поэтому аудитор должен проверить чековые книжки на их полноту, а также полностью ли оприходованы денежные средства, полученные в кассу по чеку из банка.

2. Неоприходование и присвоение денежных сумм, поступивших от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам.

Это нарушение связано с сокрытием операций по оплате услуг, оказываемых организацией, выполненных работ, погашения задолженности, оплаты материалов, товаров и т. п.

Если задолженность стороннего лица, организации или сотрудника была погашена и деньги были внесены в кассу, но при этом они не были оприходованы, то задолженность продолжает числиться.

Для выявления такого рода фактов основным методом является получение письменных подтверждений от третьей стороны, т. е. от тех сторонних лиц и организаций, за которыми числится непогашенная задолженность. Пристальное внимание аудитор должен уделить задолженности, числящейся в учете за уже уволившимися сотрудниками проверяемой организации. Метод устного опроса можно применить к сотрудникам, за которыми также числится непогашенная задолженность. Аудитор должен выяснить, своевременно ли проводятся в организации сверка и взыскание задолженности с сотрудников. Согласно п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и провести окончательный расчет по ним. Наличные деньги под отчет выдаются при условии полного расчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Аудитор также должен проверить, ведется ли учет принятых денежных средств в соответствии с гл. 3 Положения о порядке ведения кассовых операций. Прием денег по кассовым ордерам может осуществляться только в день их составления. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует тщательно проверить, не вызвано ли это уничтожением документов.

Данные нарушения кассовой дисциплины выявляются методом проверки документов, подготовленных аудируемым лицом. Такими документами являются: приходные кассовые ордера, авансовые отчеты, командировочные удостоверения, журнал-ордер № 7 «Расчеты с подотчетными лицами». Работая с этими документами, аудитор должен проверить:

• — своевременность расчетов сотрудников по командировочным расходам;
• — своевременность расчетов сотрудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды;
• — соответствие приходных кассовых ордеров записям в кассовой книге;
• — одновременность оформления кассовых ордеров и движения денег по ним.

Помимо этого аудитору немаловажно ознакомиться с наличием мероприятий, препятствующих подобным нарушениям, как, например;

• — утвержденного приказом руководителя списка лиц, которым могут выдаваться наличные деньги из кассы на хозяйственные нужды;
• — оформленных сотрудниками заявлений на выдачу денег;
• — указания срока в разрешительной подписи руководителя предприятия или уполномоченного лица, на который они выданы.
• 3. Прямое, ничем не замаскированное изъятие денежных средств.

Такое нарушение выявляется методом инвентаризации кассовой наличности, которая осуществляется в соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций и Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания по проведению инвентаризации). При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету:

• — наличные деньги;
• — ценные бумаги;
• — денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, путевки в дома отдыха и санатории, авиа и железнодорожные билеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности осуществляется по видам бланков. Например, по акциям: привилегированные и обыкновенные, именные и на предъявителя, с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Для проведения инвентаризации кассы распоряжением руководителя проверяемой организации назначается инвентаризационная комиссия, в состав которой входят председатель, главный бухгалтер и кассир.

Порядок проведения инвентаризации должен быть следующим:

• а) при наличии в организации нескольких касс председатель инвентаризационной комиссии опечатывает их. Это делается с целью предотвращения покрытия недостачи денег в одной кассе за счет денежной наличности из других;
• б) кассир на дату объявления внезапной ревизии кассы в присутствии членов инвентаризационной комиссии составляет отчет о кассовых операциях за последний день, выводит остаток денежных средств, но кассовой книге и дает расписку в том, что все приходные и расходные кассовые документы включены в составленный им кассовый отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и несписанных денежных сумм не имеется;
• в) отчет подписывается главным бухгалтером предприятия;
• г) пересчитываются деньги и другие ценности, находящиеся в кассе, причем пересчет идет дважды — сначала кассиром, затем каким-либо другим членом комиссии;
• д) по окончании пересчета денег и ценностей полученная сумма сопоставляется с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском учете;
• е) комиссия оформляет результаты инвентаризации актом, который подписывают все члены комиссии, включая председателя, главного бухгалтера и кассира.

Во время проведения инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости на выдачу заработной платы и других. Выплаты по ним аудитор принимает к зачету, о чем делается отметка в акте инвентаризации кассы.

Различного рода расписки, не оформленные надлежащим образом, в оправдание недостачи денежных средств в кассе не принимаются. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом.

Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, второй — остается у материально ответственного лица, третий — хранится в рабочих документах аудитора.

4. Недостача денежных средств, маскируемая расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и других сотрудников.

Согласно п. 3.1 Положения о порядке ведения кассовых операций прием наличных денег кассами организаций осуществляется по приходным кассовым ордерам, подписанных главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии руководителем. Выдача наличных денег из кассы осуществляется по расходным кассовым ордерам или надлежащим образом оформленным другим документам (платежным или расчетно-платежным ведомостям). Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером или бухгалтером. Под распиской, используемой для маскировки недостачи денежных средств, следует понимать документ (как правило, это расходный кассовый ордер), не подтвержденный хотя бы одной из подписей:

• — получателя денег;
• — главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя должностного лица;
• — руководителя или уполномоченного его приказом должностного лица;
• — кассира.

Такое же нарушение имеет место и в том случае, когда на прилагаемых к расходному кассовому ордеру документах (заявлениях, счетах и др.) отсутствует разрешительная подпись руководителя.

Для выявления подобного рода нарушений применяется метод проверки документов, подготовленных аудируемым лицом. В данном случае такими документами являются приходные и расходные кассовые ордера и другие кассовые документы с реквизитами кассовых ордеров.

Особое внимание при проверке аудитору следует обращать на наличие и подлинность подписей получателей денег на расходных кассовых документах.

Согласно п. 4.2 Положения о порядке ведения кассовых операций при выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу кассир требует предъявления документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записывает его наименование и номер, кем и когда он выдан и берет расписку с получателя.

Выдача денег может осуществляться по удостоверению, выданному данной организацией, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца.

Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей — прописью, копеек — цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

Чтобы проверить подлинность подписей получателей денег, аудитору необходимо сравнить их подписи в разных документах, при этом особое внимание следует обратить на подчистки и исправления.

Подводя итог, можно сказать, что аудитору для выявления такой формы нарушения ведения кассовых операций, как недостача денежных средств, маскируемая расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и прочих сотрудников организации, необходимо проверить наличие:

• — на приходных и расходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;
• — на расходных кассовых документах подписи руководителя или уполномоченного лица;
• — на расходных кассовых документах расписок получателей денег.

Если такие расписки имеются не на всех расходных кассовых документах, аудитор должен провести устный опрос лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не подтвердивших этот факт своей распиской.

5. Повторное использование одних и тех же документов для списания денег по кассе.

Сущность этого нарушения заключается в том, что отработанный и проведенный по кассе в прошлых отчетных периодах расходный документ (ведомость, ордер, оправдательный документ) предъявляется кассиром вторично в составе кассового отчета.

В результате этой операции в кассе образуется излишек, который присваивается кассиром.

Повторное использование расходных документов чаще всего сопровождается подчисткой номеров, дат, сумм и т. п.

Аудитор должен сверить кассовые отчеты со всеми приложениями. Если приложения представлены не полностью, то это означает утерю или изъятие оправдательных документов. В этом случае необходимо проконтролировать, не находятся ли суммы, указанные в кассовых отчетах и не подтвержденные документами, в других отчетах.

6. Излишнее списание денег по кассе путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах.

Арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах, совершенные сознательно, приводят обычно к образованию излишка денег в кассе, который потом присваивается. При этом виде нарушений нет необходимости в подлоге документов, совершить его достаточно легко, а выявить трудно. Для этого аудитору необходимо сделать пересчет итогов всех кассовых отчетов и всех платежных ведомостей. В данном случае используется метод проверки арифметических расчетов. Технически это осуществляется пересчетом итогов кассовых отчетов и проверкой по кассовой книге совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день.

7. Излишнее списание денег по кассе без оснований или по подложным документам.

Расходные кассовые документы, составленные преднамеренно таким образом, что в них не отражены дата составления документа, его номер и другие реквизиты, могут быть использованы в целях незаконного присвоения денег. Выявляется подобное нарушение методом проверки документов, подготовленных аудируемым лицом.

Согласно п. 2.5 Положения о порядке ведения кассовых операций расходные кассовые документы должны быть исполнены на бумажном носителе или с применением технических средств. В этом случае они должны быть распечатаны на бумажном носителе. Подписки, помарки или исправления в этих документах не допускаются. Исходя из этого аудитор проверяет правильность оформления расходных кассовых документов и параллельно с этим сверяет информацию о них с журналом регистрации расходных кассовых ордеров.

Еще одним способом совершения рассматриваемого нарушения является включение в расчетно-платежные ведомости подставных лиц, на которых выписывается заработная плата с целью ее присвоения. Аудитору необходимо проверить обоснованность включения лиц в расчетно-платежные ведомости. Это осуществляется путем сверки данных, содержащихся в них, с данными по учету личного состава организации, табелями учета рабочего времени, лицевыми счетами, регистрами налогового учета, приказами о зачислении на работу и увольнении, трудовыми контрактами.

8. Присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям.

Согласно и. 4.6 Положения о порядке ведения кассовых операций по истечении пяти рабочих дней, включая день получения денег в банке на оплату труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий, кассир должен:

• а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, которым не выплачены деньги, поставить штамп или сделать отметку от руки «Депонировано» ;
• б) составить реестр депонированных сумм;
• в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью;
• г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп «Расходный кассовый ордер № _» .

Депонированные суммы сдаются в банк, и на них составляется один общий расходный кассовый ордер.

Аудитору необходимо воспользоваться методом проверки документов, подготовленных в проверяемой организации. Непосредственно надо проверить:

• а) соответствие платежных (расчетно-платежных) ведомостей реестрам депонированных сумм;
• б) полноту и своевременность сдачи в банк депонированных сумм;
• в) полноту оприходования депонированных сумм на расчетный счет в банке;
• г) соответствие выписанных расходных кассовых ордеров журналу учета депонентов.

Также аудитору следует сверить данные аналитического учета с данными синтетического учета. Аналитический учет депонированных сумм ведется в журнале учета депонентов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее — План счетов и Инструкция по его применению) на сегодняшний день учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по депонентам». Кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период — это невыплаченные в течение отчетного периода в установленный срок суммы, дебетовый оборот — погашенная в течение отчетного периода задолженность, но депонированным суммам. Сальдо по субсчету представляет собой депонированные суммы на конец отчетного периода.

В заключение своей работы по проверке кассовых операций аудитор должен проверить корректность отражения кассовых операций в регистрах синтетического учета. Особое внимание при этом нужно обратить на операции, которые по бухгалтерскому учету списаны, минуя счета расчетов, на производственные затраты или расходы на продажу. Также проверяется соответствие записей в кассовой книге записям в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 по счету 50 «Касса» и Главной книге за проверяемый период.