Аудиторы и аудиторские организации

Аудитор (лат. auditor — слушатель, выслушивающий) — физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор может работать в составе аудиторской организации по трудовому договору, либо как индивидуальный аудитор. Индивидуальный аудитор не вправе заниматься никакой другой деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Квалификация аудитора подтверждается его квалификационным аттестатом, который выдается без ограничения срока действия и который можно получить после сдачи квалификационного экзамена.

Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми аудиторскими организациями. Аттестационная комиссия действует на принципах независимости, объективности, открытости, прозрачности и самофинансирования.

Перечень вопросов для квалификационного экзамена устанавливает единая аттестационная комиссия, а перечень областей знаний, из которых формируются вопросы, одобряется Советом по аудиторской деятельности.

Претенденты на звание аудитора должны иметь высшее образование, полученное в российских аккредитованных вузах, а также стаж работы, связанный с осуществлением аудиторской деятельности, либо ведением бухгалтерского и составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должно приходиться на работу в аудиторской организации. Кроме того, ежегодно аудитор должен повышать свою квалификацию по программам повышения квалификации, которые утверждаются саморегулируемыми организациями аудиторов, членом которых он является. Минимальная продолжительность обучения составляет 120 ч за три последовательных календарных года, но не менее 20 ч в каждый год. Квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован в случаях, определенных Законом об аудиторской деятельности. К ним относятся: использование подложных документов для получения аттестата, систематическое нарушение стандартов, подписание заведомо ложного аудиторского заключения и др.

К аудиторским организациям, осуществляющим аудит и сопутствующие услуги, законодательно предъявляются следующие требования:

• • аудиторская организация — коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов;
• • коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций, членом которых такая организация является;
• • коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит» .

Независимость аудиторских организаций и аудиторов заключается в том, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также по другим причинам, определенным законодательно.

В Законе об аудиторской деятельности определены как права, так и обязанности, а также ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторские организации (аудиторы) наделены достаточно широкими правами: они самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита; проверяют всю документацию, относящуюся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица; проверяют наличие имущества, указанного в документации; получают необходимые разъяснения у должностных лиц проверяемого хозяйствующего субъекта.

Аудиторская организация (аудитор) имеет также право отказаться от проведения аудита в том случае, если аудируемое лицо не представляет всю необходимую документацию или в ходе аудиторской проверки обнаружились обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение организации (аудитора) о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта.

К обязанностям аудиторских организаций (аудиторов) относятся следующие. Они должны проводить аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством; представлять аудируемому лицу всю необходимую информацию о требованиях законодательства в части аудита, а также обо всех нормативных актах, на основании которых делаются замечания и выводы в ходе аудита; передать аудируемому лицу аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Аудиторские организации (аудиторы) должны обеспечивать сохранность документов, которые они получают в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг), кроме тех случаев, которые предусмотрены законодательством.

Хозяйствующие субъекты или аудируемые лица, со своей стороны, обладают как правами, так и обязанностями. Основные права аудируемого объекта таковы: получать от аудиторской организации (аудитора) необходимую информацию по законодательству и другим нормативным актам по существу аудиторской проверки; получить в срок по договору аудиторское заключение, а также другие права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Аудируемое лицо обязано: заключить с аудиторской организацией договор; создать аудиторам необходимые условия для проверки; представлять необходимую информацию; давать разъяснения и подтверждения; запрашивать сведения у третьих лиц; устранять указанные в ходе проверки недостатки; своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (аудиторов).

Согласно правилам (стандартам) аудиторской деятельности, основными этапами аудиторской проверки являются следующие: планирование аудита, включающее составление плана и программы аудиторской проверки; сбор аудиторских доказательств с использованием заключений экспертов; документирование, включая подготовку аудита и аудиторского заключения.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора и аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

На первом этапе проверки (планирование) изучается наиболее общая информация об организации: учредительные документы, вид уставной деятельности, организационно-правовая форма, наличие обособленных подразделений и т. д. Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) согласны на проведение аудита, то составляется письмо-обязательство, где оговариваются обязательства аудиторов и аудируемого объекта, а также условия проверки.

Законодательно определено, что аудиторские организации обязаны проводить проверку в соответствии с действующим законодательством. Они должны представлять необходимую информацию о законодательных и нормативных актах, на основании которых делаются выводы и заключения; в срок, определенный в договоре, передать аудиторское заключение, а также обеспечивать сохранность документов в ходе проверки и не разглашать их содержание без согласия проверяемой организации. При проведении обязательного аудита аудиторская организация должна застраховать риски ответственности за нарушение договора.

Со своей стороны аудируемая организация обязана заключить договор на проведение аудита; создать аудиторам условия для своевременной и полной проверки; предоставлять необходимую информацию и документацию; давать по запросам аудиторов разъяснения; запрашивать необходимые сведения у третьих лиц; не предпринимать действий по ограничению круга вопросов, подлежащих выяснению. Аудируемая организация должна оперативно устранять выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения учета и составления отчетности; своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций.

При составлении плана и программы аудиторской проверки важное значение для проверяемой организации имеют следующие факторы: наличие системы внутрихозяйственного контроля (внутрифирменные инструкции, организация документооборота, степень автоматизации учета, порядок, сроки и качество проведения инвентаризаций товарно-материальных и денежных ценностей, наличие приказа по учетной и налоговой политике, его элементы, квалификация бухгалтерского аппарата и т. д.) и аудиторский риск.

Поскольку основная цель аудита — выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторский риск как раз и будет заключаться в том, что бухгалтерская отчетность может содержать различного рода ошибки уже после подтверждения ее достоверности. С точки зрения наличия и организации системы внутрихозяйственного контроля аудируемого лица, аудиторский риск можно обозначить как внутрихозяйственный (до проверки системы внутрихозяйственного контроля) и риск контроля (в процессе проверки системы внутрихозяйственного контроля). Есть еще и риск необнаружения, когда объем информации и документации проверяемого субъекта недостаточен для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Понятно, что чем выше риски внутрихозяйственный и контроля, тем ниже риск необнаружения. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль высок уровень риска контроля при отсутствии в приказе по учетной политике организации порядка формирования резервов (на предстоящие ремонтные работы, по сомнительным долгам и др.). Следовательно, риск необнаружения будет низким.

План аудиторской проверки включает в себя перечень видов работ, с указанием периода проверки и исполнителей. Программа проверки составляется для детализации плана и содержит перечень конкретных аудиторских процедур.

Так, например, в плане значится проверка учетной политики организации. При этом в программе записаны следующие аудиторские процедуры:

• — проверка наличия приказа (распоряжения) по учетной политике;
• — проверка соответствия приказа действующим нормативным документам, в частности, Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, а в части налоговой политики — требованиям гл. 25 НК РФ;
• — проверка изменений и дополнений, внесенных в приказ по учетной политике;
• — проверка методического аспекта приказа по учетной политике и т. д.

Каждый из разделов намеченной программы аудиторской проверки завершается выводами, которые и будут положены в основу отчета аудиторской фирмы или индивидуального аудитора.

На втором этапе аудиторской проверки (сбор аудиторских доказательств) аудиторы работают с информацией, содержащейся в первичных документах, бухгалтерских регистрах, отчетности, проверяют фактическое наличие имущества и его движения, отраженных в данной документации. Большое значение при сборе аудиторских доказательств имеют объяснения (письменные и устные) ответственных лиц проверяемой организации, а также третьих лиц, например, дебиторов или кредиторов проверяемой организации. Со своей стороны аудиторы обязаны хранить тайну об операциях проверяемых лиц, обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых или составляемых в ходе проверки. Аудиторы не вправе передавать сведения или документы, а также их копии третьим лицам, или разглашать их без письменного согласия проверяемых лиц. Документы, содержащие информацию об операциях проверяемых лиц, могут быть представлены исключительно по решению суда. Если же аудиторы разглашают аудиторскую тайну, то проверяемые лица вправе потребовать от них возмещения убытков как прямых, так и косвенных.

Чем больше будет собрано аудиторских доказательств в ходе проверки первичных учетных документов, регистров, отчетности, наличия товарно-материальных и денежных ценностей, получения объяснений руководства проверяемой организации и третьих лиц, тем ниже риск необнаружения.

В ходе сбора аудиторских доказательств могут потребоваться специальные заключения, не относящиеся к аудиту, например, заключение по экспертной оценке имущества, срокам полезного использования объектов и т. д. Данные заключения представляются соответствующими экспертами письменно с согласия проверяемого лица и оплачиваются на основе договора, заключаемого либо с проверяемым лицом, либо с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором.

На третьем этапе аудиторской проверки (документирование) аудиторы готовят соответствующую документацию, начиная с корректировки плана и программы проведения проверки до подготовки аудиторского заключения.

Как уже было сказано, план и программа проведения аудита составляются на этапе планирования. В процессе проведения аудита аудиторы собирают копии документов, писем, запросов, заключений экспертов, ответы на письменные запросы третьих лиц, выводы по результатам аудита и другие документы, которые должны храниться в архиве аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В ходе проведения аудиторской проверки проверяемому лицу представляется отчет об ее проведении, который содержит информацию о том, какие участки учета были проверены, какие сделаны замечания и выводы. Отчет представляется аудиторами до составления аудиторского заключения, поскольку внесенные проверяемым лицом исправления и учтенные замечания уже не войдут в аудиторское заключение.

Аудиторское заключение готовится по типовой форме, предусмотренной стандартом, и представляется руководству проверяемой организации в определенные договором сроки. К заключению прилагаются формы отчетности проверяемого лица, заверенные печатью аудиторской фирмы.

Аудиторское заключение содержит оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого лица. Оно состоит из следующих основных частей:

• 1) часть, содержащая данные об аудиторах (наименование организации или фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, место его нахождения), номер лицензии и срок ее действия, дата свидетельства о государственной регистрации, членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
• 2) вводная часть;
• 3) часть, описывающая объем аудита;
• 4) часть, содержащая мнение аудитора, которая представляет собой заключение (сведения о достоверности отчетности);
• 5) дата аудиторского заключения и подпись аудитора.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе, и что он в себя включал в этом случае. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудита (индивидуальным аудитором) и скреплено печатью. К аудиторскому заключению прикладывается бухгалтерская (финансовая) отчетность, заверенная и скрепленная печатью аудируемого лица.

Аудиторские заключения могут быть с безоговорочно положительным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, модифицированными, мнением с оговоркой и с отрицательным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности содержит мнение аудиторов о том, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированным считается аудиторское заключение, если возникли факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это также могут быть факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор могут дать и такое заключение, в котором содержится отказ от выражения мнения о достоверности отчетности в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отрицательное мнение о достоверности отчетности может быть выражено тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку возможного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Заведомо ложное аудиторское заключение — это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, или составленное по результатам аудита, но противоречащее содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита. Аудиторское заключение признается заведомо ложным только по решению суда.

Качество проводимых аудиторских проверок контролируется как саморегулируемыми аудиторскими организациями, так и самой аудиторской организацией на основании установленных правил контроля внутреннего качества проводимых проверок. Внешний контроль качества аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых предприятий, помимо саморегулируемых организаций, проводит уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору.

Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок. Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора), за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также государственных и муниципальных предприятий, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год. Плановые внешние проверки качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности указанных выше организаций, осуществляются:

• — саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;
• — уполномоченным федеральным органом по надзору и контролю не чаще одного раза в два года, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора) может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации или индивидуального аудитора, нарушающие требования законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.