Способы начисления амортизации

Амортизация начисляется по объектам основных средств, к которым относятся материально-вещественные ценности, используемые при производстве продукции, работ и услуг и действующие в течение длительного периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Начисление амортизации производится организацией по объектам основных средств, находящихся у них в собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, учет которых ведется на счете 01 «Основные средства». Объектами для начисления амортизации являются так же объекты основных средств организации лизингодателя, учтенные на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .

Амортизация не начисляется:

• — но объектам жилого фонда и внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожного хозяйства;
• — специализированным сооружениям судоходной обстановки;
• — продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
• — многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
• — приобретенным изданиям;
• — экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;
• — земельным участкам и объектам природопользования;
• — объектам основных средств, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу.

Наряду с этим амортизационные начисления не начисляются по объектам основных средств, полученным:

• — по договорам дарения;
• — безвозмездно в процессе приватизации.

Согласно ПБУ 6/01 установлен новый порядок приостановления начисления амортизации в следующих случаях:

• — в период проведения работ по восстановлению объекта в форме их ремонта, модернизации и реконструкции, продолжительность которых превышает 12 месяцев;
• — при консервации объекта на срок более трех месяцев.

Таким образом, затраты по восстановлению объектов основных средств влияют на устанавливаемый организацией срок их полезного использования при постановке на учет, а также на его величину в период эксплуатации.

Начисление амортизации осуществляется в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Начисляют амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления, и прекращают начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Методы начисления амортизации

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию, объем выполненных работ, оказанных услуг. В связи с этим каждому предприятию следует обеспечить накопление основных средств, необходимых для своевременной замены выбывающих основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывших в связи с их износом.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа:

• 1) физический, характеризуется износом материалов, из которых созданы основные средства, потерей их первоначальных качеств, постепенным разрушением конструкций.
• 2) моральный, связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств производства от современного технического уровня.

Ниже представлены бухгалтерские записи по учету амортизации основных средств.

Начислена амортизация по основным средствам основного производства:

Д 20 «Основное производство» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

Начислена амортизация по основным средствам вспомогательного производства:

Д 23 «Вспомогательные производства» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

Начислена амортизация по основным средствам цеха:

Д 25 «Общепроизводственные расходы» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

Начислена амортизация по основным средствам общефирменного значения:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

Начислена амортизация по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств:

Д 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

Начислена амортизация по основным средствам торговых организаций:

Д 44 «Расходы на продажу» ;

К 02 «Амортизация основных средств» .

При выбытии основных средств делаются записи: а) на сумму списанной амортизации:

Д 02 «Амортизация основных средств» ;

К 01 «Основные средства» ;

б) на остаточную стоимость:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» ;

К 01 «Основные средства» .

ПБУ 6/01 предоставляет бухгалтерам возможность выбора способа начисления амортизации основных средств. Положение предусматривает четыре способа определения сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств: 1) линейный; 2) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); два метода ускоренного списания; 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) метод уменьшающегося остатка.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях производится исходя из:

• — ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
• — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;
• — нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например, срока аренды.

Кроме того, при начислении амортизации также можно использовать нормы амортизации, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, используемые в основном в налоговом учете.

Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам основных средств, очевидно, находится в компетенции руководителей и главных бухгалтеров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств, особенности технологии и организации производства в данной организации и другие факторы.

Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно линейному (равномерному) способу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов основных средств до полного перенесения их стоимости на стоимость производимой продукции. Норма амортизации, исчисленная в процентах, является постоянной.

Пример. Приобретен объект стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

150 000 руб.? 20%: 100 = 30 000 руб.

Срок полезного использования объекта основных средств юридическое лицо определяет самостоятельно при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. Также для целей бухгалтерского учета, о чем было сказано выше, можно использовать норму амортизации, установленную Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

Способ начисления износа пропорционально объему выполненных работ основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Производственно-технический отдел предприятия рассчитал, что первоначальная стоимость специальных инструментов и приспособлений будет амортизирована полностью, если с их помощью будет выпущено 1800 ед. продукции. Предположим, что в первый год работы было выпущено 1200 ед. продукции, а во второй — 600 ед. продукции. Тогда, при первоначальной стоимости специальных инструментов и приспособлений в 60 000 руб. сумма начисленной амортизации по годам расчетного периода, составит:

в первый год: 60 000 руб.: 1800 ед.? 1200 ед. = 40 000 руб.;

во второй год: 60 000 руб.: 1800 ед.? 600 ед. = 20 000 руб.

Заметна прямая связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы или использования. Наконец, остаточная стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. В соответствии с данным методом единицы работы или использования, которые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы для каждого объекта, должны соответствовать определенным активам. Например, количество произведенных товаров должно относиться к определенному станку, тогда как число часов использования объекта может служить лучшим показателем при начислении амортизации для другого станка. Этот метод следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его можно применять по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Расширению возможностей применения этого способа помогает новое определение инвентарного объекта основных средств за счет включения в него понятия комплекса конструктивно сочлененных предметов, что позволяет рассматривать каждую производственную линию, состоящую из ряда предметов, как инвентарный объект основных средств. Это существенно упрощает аналитический учет основных средств и начисление амортизации. В случае выбытия из-за непригодности к эксплуатации какого-либо предмета, входящего в состав производственной линии, это выбытие учитывается как частичная ликвидация, а замена выбывшего из эксплуатации предмета на новый — как капитальные вложения. При этом изменяется первоначальная стоимость всей производственной линии с внесением соответствующих изменений в инвентарные карточки или машинные носители информации.

С расширением практики исчисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции (работ) тесно связан порядок включения сумм амортизации в себестоимость продукции. Поскольку они связаны с конкретными видами или группами однородной продукции, целесообразно их относить прямым путем на себестоимость этих видов и списывать непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство» или счета 23 «Вспомогательное производство». Если указанные суммы амортизации связаны с производством нескольких однородных видов продукции, близких по технологии изготовления, их следует распределять между изделиями данной группы пропорционально выпуску продукции в натуральном выражении.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым не зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которым зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

Способ уменьшаемого остатка заключается в определении амортизации по остаточной стоимости (а не по первоначальной) стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением остаточной стоимости.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

Коэффициент ускорения амортизации, равный двум, могут применять предприятия в отношении:

• 1) основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
• 2) собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
• 3) собственных основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
• 4) основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не свыше 3, в отношении:

• 1) основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга);
• 2) основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Следует отметить, что вышеуказанные нормы повышения амортизации предусмотрены ст. 259 НК к основным средствам, амортизируемым для целей налогообложения нелинейным способом. Однако они могут быть использованы и в бухгалтерском учете при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Норма амортизации — 20%, исчисленная исходя из срока полезного использования (100%: 5 лет, увеличивается на коэффициент ускорения 2. Таким образом, годовая норма амортизации составит 40%.

Расчет амортизационных сумм по годам расчетного периода

В последний год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений исчисляется путем деления остаточной стоимости объекта на начало последнего года на 12 (количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования в последнем году).

При использовании данного способа годовые суммы амортизации с каждым годом будут уменьшаться, и поэтому ежемесячные суммы амортизационных отчислений должны рассчитываться для каждого года эксплуатации основного средства отдельно.

Как видно из примера, при данном способе годовая сумма амортизации снижается, что экономически обосновано уменьшением производительности оборудования и сокращением объема выпуска готовой продукции с такого объекта основных средств.

Применение способа уменьшаемого остатка, как принято считать в мировой практике, позволяет в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - кумулятивный метод - состоит в том, что на каждый год амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на соответствующий коэффициент. Этот коэффициент представляет собой дробь, в числителе которой проставляется число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример. Предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств пять лет. Сумма чисел лет срока полезного использования равна: 1 + 2 + 3 + 4 + 5=15.

Коэффициент составит: в первый год — 5/15; во второй год — 4/15; в третий год — 3/15 и т. д. Первоначальная стоимость объекта составляет 150 000 руб.

Расчет амортизационных сумм за период полезного использования

Величина ежегодной амортизации снижается, что обоснованно для активной части основных средств. Кроме того, срок переноса стоимости основных средств увеличивается на время нахождения соответствующих объектов на консервации, в ремонте, модернизации.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи, машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

Сравнение четырех методов

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным способам начисления амортизации, заключающимся в том, что в начале эксплуатации основных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Используя эти методы, исходят из того, что многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно, пока они еще новые (т.е. в первые годы их эксплуатации) и имеют высокие производительные способности. Это отвечает правилу соответствия, по которому происходит списание большей части износа в начале эксплуатации основных средств (а не в конце), если их полезность и производительная способность значительно больше в первые годы, чем в последующие. Ускоренные методы объясняются, в частности, тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Новые открытия и материалы приводят к моральному старению оборудования, купленного ранее, и делают необходимым замену оборудования значительно раньше, чем оно износится физически. Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение ряда лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой на протяжении многих лет.

Линейный способ начисления амортизации основных средств, очевидно, останется главным. Это определяется тем, что в его основе лежит срок полезного использования объектов, что определяет его применение при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, многим видам силовых и рабочих машин и оборудования, информационному оборудованию, производственному инвентарю и принадлежностям, хозяйственному инвентарю, рабочему и продуктивному скоту и др. Иначе говоря, его целесообразно применять по тем видам основных средств, по которым степень износа определяется сроком полезного использования или по которым невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на продукцию через амортизацию с интенсивностью их эксплуатации.

Положительными качествами способа начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции (работ) являются предоставляемые им возможности увязать степень эксплуатации основных средств с процессом перенесения их стоимости на продукцию и включить амортизацию основных средств прямым путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано использование этих основных средств. Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год. Резкое ежегодное изменение амортизации отражается и на остаточной стоимости.