Учет основных средств, инвестиций в основной капитал и нематериальные активы

Любые капитальные вложения организации (инвестиции) во внеоборотные активы по действующей в России методологии учета первоначально учитываются на одноименном счете 08. К внеоборотным активам помимо основных средств (ОС) относятся также нематериальные активы (НМА) и др.

Инвестиции в основные средства учитываются с использованием счетов 07 и 08.

Счет 07 используется только для учета затрат на приобретение основных средств, требующих монтажа. Счет 08 используется в целом для учета затрат на приобретение и строительство основных средств. Счет активный калькуляционный, имеет дебетовое сальдо.

Кроме того, на счете 08 учитываются вложения в другие внеоборотные активы — нематериальные активы.

Счет 08.

Учет основных средств. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Методические указания, но бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются указанные выше условия, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. С этой целью на такие объекты оформляются документы: приходный ордер М-4, требование-накладная М-11, карточка учета материалов М-17. В налоговом учете также установлен лимит стоимости амортизируемого имущества до 40 тыс. руб.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если он предназначен для использования в течение длительного времени и не будет продан в обозримом будущем.

Сроком полезного использования (СПИ) является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся:

• • здания;
• • сооружения;
• • рабочие и силовые машины и оборудование;
• • измерительные и регулирующие приборы и устройства;
• • вычислительная техника;
• • транспортные средства;
• • инструмент;
• • производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
• • рабочий, продуктивный и племенной скот;
• • многолетние насаждения;
• • внутрихозяйственные дороги;
• • прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также:

• • капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);
• • капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
• • земельные участки;
• • объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на одноименном счете 03.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, который проставляется на объектах и в первичных документах и сохраняется в течение всего периода эксплуатации объекта.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В том случае, если эта часть дешевле 40 тыс. руб., то ее можно списать на текущие расходы. Однако различие в сроке полезного использования должно быть существенным. Критерий существенности следует установить в учетной политике организации.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Оценка основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• — таможенные пошлины и таможенные сборы;
• — невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный {складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью основных средству полученных организацией по договору дарения {безвозмездно)у признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средству полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств {оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Основные средства, приобретенные за валюту, оцениваются, но курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, т. е. на счет 08. При вводе их в эксплуатацию пересчитывать их стоимость не следует.

Первоначальная стоимость приобретенных основных средств, бывших в употреблении, складывается обычным путем как цена приобретения и сопутствующие затраты, амортизация на учет не ставится. В бухгалтерском учете их срок полезного использования определяется самостоятельно. В налоговом учете такой срок определяется как разница между нормативным сроком полезного использования и сроком полезного использования у бывшего владельца (должно быть подтверждено документально).

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ.

Учет поступления основных средств. Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1). Для обеспечения аналитического учета основных средств по классификационным группам, по местам нахождения используются инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-б), которые регистрируются в специальной описи (форма ОС-7), группируются по видам основных средств, их местонахождению и помещаются в картотеку.

Приобретение основных средств является капитальными вложениями организации, т. е. вложениями во внеоборотные активы. Поэтому любое поступление основных средств в организацию оформляется с использованием одноименного счета 08, а при необходимости и счета 07.

Ниже приведены бухгалтерские записи при поступлении основных средств.

Приобретение за плату:

Дебет 08 Кредит 60, 76 — отражены затраты на приобретение ОС;

Дебет 19 Кредит 60, 76 — отражен НДС по приобретенным ОС;

Дебет 60,76 Кредит 51, 52 — перечислена оплата поставщику ОС и за сопутствующие услуги;

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект ОС;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — НДС по приобретенным ОС принят к вычету в расчетах с бюджетом.

Строительство ОС:

Дебет 08 Кредит 60, 76, 10, 70, 69 — отражены затраты на строительство ОС;

Дебет 19 Кредит 60, 76 — отражен НДС по приобретенным ОС;

Дебет 60, 76 Кредит 51, 52, 50 — оплата услуг подрядчиков;

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект ОС;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — НДС по приобретенным материалам принят к вычету в расчетах с бюджетом.

Поступление ОС в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет 08 Кредит 75 — договорная стоимость ОС, согласованная учредителями;

Дебет 60, 76 Кредит 51, 52, 50 — затраты на доставку и установку ОС;

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект ОС.

Безвозмездное получение ОС. Безвозмездно полученное имущество в бухгалтерском учете признается как доходы будущих периодов и первоначально отражается на одноименном счете 98, субсчет 98—2. Затем ежемесячно признается прочий доход текущего периода в размере ежемесячной суммы, начисленной по соответствующему объекту ОС амортизации.

Дебет 08 Кредит 98 — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта;

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект ОС;

и затем ежемесячно признаем прочий доход текущего периода в размере начисленной амортизации с помощью записи:

Дебет 98 Кредит 91.

Приобретение ОС в обмен на другое имущество'.

Дебет 62 Кредит 90−1 — отражена выручка от продажи передаваемого имущества;

Дебет 90−3 Кредит 68 — НДС — начислен НДС в бюджет;

Дебет 08 Кредит 60 — отражены вложения в приобретенный объект ОС;

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенному объекту ОС;

Дебет 60 Кредит 62 — зачтены обязательства по договору мены;

Дебет (Кредит) Кредит (Дебет) 62, 60 — отражена разница между стоимостью передаваемого и полученного имущества;

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект ОС;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — возмещен из бюджета НДС.

Последующая оценка основных средств. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях:

• — достройки;
• — дооборудования;
• — реконструкции;
• — модернизации;
• — частичной ликвидации;
• — переоценки объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке основных средств является элементом учетной политики организации.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость их воспроизводства исходя из цен, действующих на момент проведения их последней переоценки.

Переоценка осуществляется одним из двух способов: индексация (по индексам Росстата) или прямой пересчет (по заключению независимого оценщика, имеющего лицензию).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Учет результатов переоценки основных средств. В бухгалтерском учете результаты проведенной впервые переоценки объектов основных средств отражаются с использованием счета 83 «Добавочный капитал». Причем уценка уменьшает добавочный капитал, дооценка — увеличивает добавочный капитал. Переоценивается также и начисленная на дату проведения переоценки сумма амортизации. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дооценка:

Дебет 01 Кредит 83 — увеличена первоначальная стоимость объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 02 — увеличена сумма амортизации этого объекта ОС.

Уценка:

Дебет 83 Кредит 01 — уменьшена первоначальная стоимость объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 83 — уменьшена сумма амортизации этого объекта ОС.

Отражение в бухгалтерском учете особых случаев при переоценке основных средств:

• 1) если на покрытие уценки основных средств не хватило суммы добавочного капитала, то разница в виде прочего расхода относится на счет 91;
• 2) кроме того, сумма дооценки объекта основных средств, равная уценке, проведенной в предыдущие годы и отнесенной на счет 91 в качестве прочих расходов, также относится на этот счет в виде прочего дохода:

Дебет 01 Кредит 91−1 — на разницу по величине переоценки;

Дебет 91−2 Кредит 02 — на разницу по амортизации;

3) превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в предыдущие годы, относится в виде непокрытого убытка на счет 84:

Дебет 84 Кредит 01 — на разницу по величине переоценки;

Дебет 02 Кредит 84 — на разницу по амортизации.

Информация об изменении стоимости основных средств должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Амортизация основных средств. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. То есть основные средства переносят свою стоимость на себестоимость продукции, работ услуг постепенно в течение всего срока их полезного использования.

Часть стоимости объекта основных средств, включаемая в себестоимость продукции, работ, услуг текущего месяца, называется амортизацией. В отличие от износа основных средств — категории физической, амортизация как часть стоимости объекта является категорией экономической.

Остаточная стоимость основных средств определяется ежемесячно как разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются на одноименном счете 01 по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.

По используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций, которые не используются в коммерческой деятельности и не приносят доход, амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете внесистемно производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. В балансе же эти объекты отражаются по первоначальной стоимости.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• — линейным;
• — способом уменьшаемого остатка;
• — способом списания стоимости, но сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизации определяется:

• — при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• — при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
• — при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции {работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Формулы для расчета амортизации основных средств разными способами:

Линейный способ'.

Норма амортизации определяется расчетным путем, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка:

Норма амортизации определяется расчетным путем, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, так же, как и в линейном способе.

По сумме чисел лет срока полезного использования'.

Норма амортизации определяется расчетным путем, исходя из срока полезного использования.

Например, СПИ = 8 лет. Сумма чисел лет СПИ = 1 + 2 + 3 + + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36.

Годовая норма амортизации в процентах определяется в следующем порядке:

первый год: 8/36×100% = 22%;

второй год: 7/36×100% = 19%;

восьмой год: 1/36×100% = 2,7%.

Пропорционально объему выполненных работ (но не услуг). Этот способ используется чаще всего па автотранспорте (пропорционально пробегу автомобиля).

Сумма амортизации на единицу продукции (километр пробста) = = первоначальная стоимость/ нормативный объем продукции (нормативный пробег автомобиля, км, по техническим документам) Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Не следует путать его со сроком полезного использования, применяемым в налоговом учете и устанавливаемым согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Однако для удобства расчета налоговых баз многие организации в учетной политике по бухгалтерскому учету, устанавливая срок полезного использования, исходят не из требований ПБУ 6/01, а из норм налогового учета.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя:

• — из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• — нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования, но этому объекту.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (ремонта) объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Амортизация является косвенным, распределяемым расходом. Начисление амортизации производится по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами:

• — 23 (амортизация оборудования и зданий ремонтных и других вспомогательных цехов);
• — 25 (амортизация оборудования и зданий производственных подразделений);
• — 26 (амортизация оборудования и зданий административных подразделений);
• — 29 (амортизаций оборудования и зданий обслуживающих производств: столовая, общежития и другие объекты);
• — 44 (амортизация торговых залов, прилавков, складских помещений, другого оборудования);
• — 91−2 (по основным средствам, сданным в аренду).

На последнее число каждого месяца суммы начисленной амортизации распределяются и после этого включаются в себестоимость продукции, работ, услуг с помощью бухгалтерской записи: Дебет 20 Кредит 23, 25, 26, 29, 44 или по сданным в аренду основным средствам: Дебет 91−1 Кредит 02.

Малые предприятия и предприятия, оказывающие услуги, могут в порядке исключения отражать начисление амортизации напрямую на счете 20, что должно быть отражено в учетной политике. В данном случае амортизация превращается в прямой нераспределяемый расход.

Счет 02 по схеме записей пассивный, а по отношению к балансу контрактивный, т. е. его остаток отражается в активе баланса со знаком минус. Такой порядок обеспечивает оценку основных средств в балансе по их остаточной стоимости, т. е. за вычетом суммы начисленной амортизации.

Счет 02.

Начисление амортизации основных средств не приостанавливается в течение всего срока полезного использования, за исключением основных средств, переведенных на консервацию на срок более трех месяцев, или основных средств, ремонт которых длится более 12 месяцев.

Пример 2.2.1. Объект основных средств — автомобиль, используемый для управленческих нужд, имеет следующие показатели:

• — первоначальная стоимость — 600 тыс. руб.;
• — норма амортизации — 20%;

срок полезного использования — пять лет, а для способа списания стоимости пропорционально объему продукции — нормативный пробег автомобиля — 100 тыс. км.

Рассчитать годовую сумму амортизации объекта основных средств и его остаточную стоимость в каждом году срока полезного использования, применив попеременно четыре разных способа, результаты расчетов свести в таблицы.

Сравнить сальдо, но счету 02 и остаточную стоимость автомобиля, отраженные в годовой отчетности при каждом способе амортизации.

Решение: результаты расчетов годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств линейным способом сведены в таблицу.

Расчет линейным способом.

Результаты расчета головой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом уменьшаемого остатка приведены в таблице.

Расчет способом уменьшаемого остатка.

Результаты расчета годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом по сумме чисел лет срока полезного использования приведены в таблице.

Расчет способом по сумме чисел лет срока полезного использования.

Результаты расчета годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом пропорционально объему продукции (работ) приведены в таблице.

Расчет способом списания стоимости пропорционально пробегу.

Окончание таблицы

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств. То есть такие категории затрат на ремонт капитализируются в стоимости объектов основных средств.

Передача объекта основных средств в ремонт оформляется актом. На каждый объект основных средств, передаваемых в ремонт, оформляется заказ, дефектная ведомость и смета расходов.

Ремонт основных средств может осуществляться одним из двух способов: хозяйственным или подрядным.

Хозяйственный способ означает проведение ремонта собственными силами. В этом случае фактические затраты на ремонт основных средств отражаются на счете 23 «Вспомогательное производство» и ежемесячно списываются на подразделения, к которым относится ремонтируемый объект с помощью записи: Дебет 25, 26, 29, 44 Кредит 23.

Подрядный способ означает проведение ремонта подрядными организациями. В этом случае фактические затраты на ремонт основных средств отражаются на основании актов выполненных подрядчиками работ и выставленных ими счетов по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами для учета затрат текущего периода по подразделениям, к которым относится ремонтируемый объект, с помощью записи: Дебет 25, 26, 29, 44 Кредит 60.

Учет выбытия основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

• — продажи;
• — прекращения использования вследствие морального или физического износа;
• — ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
• — передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
• — передачи по договору мены, дарения;
• — внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• — выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
• — частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
• — в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от снятия с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих доходов и расходов.

Выбытие объекта основных средств оформляется актом на списание основных средств (форма ОС-3). Этот документ подписывается специально созданной комиссией и утверждается руководителем.

Если после списания или ликвидации объекта остаются какие-то материальные ценности, то их необходимо оприходовать в бухгалтерском учете по рыночной цене (п. 9 ПБУ 5/01).

Если выбытие основных средств связано с их продажей, то в учете следует отразить полученный в результате продажи прочий доход. Продажа основных средств оформляется накладной на отгрузку основных средств, товарно-транспортной накладной и счетом-фактурой.

Для учета выбытия основных средств на счете 01 «Основные средства» открывается специальный субсчет «Выбытие основных средств». На этом субсчете формируется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств путем сравнения его первоначальной стоимости с суммой, начисленной за весь период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств переносится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий расход, связанный с выбытием основных средств.

Если выбытие объекта требует его демонтажа, то соответствующие расходы также включаются в состав прочих.

Субсчет 01−1.

Если снятие с учета объекта основных средств связано с оприходованием материальных ценностей, то они ставятся на учет на счет 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 как прочий доход, например, драгоценные металлы при выбытии ЭВМ.

Выручка, полученная от продажи объекта основных средств, отражается по кредиту счета 91−1 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если выбывающий объект основных средств ранее переоценивался, то сумма дооценки, отраженная на счете 83, переносится на счет 84 с помощью записи: Дебет 83 Кредит 84.

Ниже приведены бухгалтерские записи при выбытии основных средств. Снятие с учета в результате физического или морального износа или ликвидация объекта основных средств:

Дебет 01−1 Кредит 01 — списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 01−1 — списана амортизация выбывающего объекта ОС;

Дебет 91−2 Кредит 01−1 — списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 23 Кредит 10, 69,70 — отражены затраты по демонтажу выбывающего объекта ОС собственными силами;

Дебет 91−2 Кредит 23 — включены в состав прочих расходов затраты на демонтаж выбывающего объекта ОС;

Дебет 10 Кредит 91−1 — учтены материалы, оставшиеся после демонтажа выбывающего объекта ОС;

Дебет 99 Кредит 91−9 — отражен прочий убыток от ликвидации объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 84 — списана дооценка, но выбывшему объекту ОС.

Продажа объекта основных средств:

Дебет 01−1 Кредит 01 — списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 01−1 — списана амортизация выбывающего объекта ОС;

Дебет 91−2 Кредит 01−1 — списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 76 Кредит 91−1 — отражена выручка с НДС от продажи объекта ОС;

Дебет 76 Кредит 68 — НДС — начислен НДС с выручки в бюджет;

Дебет 51, 52, 50 Кредит 76 — получена оплата от покупателя объекта ОС;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) — отражена прибыль (убыток) от продажи объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 84 — списана дооценка по выбывшему объекту ОС.

В налоговом учете при расчете налога на прибыль следует различать операции по снятию с учета и ликвидации объектов основных средств (в этом случае убытки в полном объеме признаются убытками текущего месяца) и операции по продаже объектов основных средств (в этом случае убытки признаются равномерно в течение оставшегося срока полезного использования).

Учет аренды основных средств

У арендатора (если принятые в аренду основные средства используются в основной деятельности) принятые арендатором в текущую аренду основные средства учитываются на забалансовом счете 001 как имущество, не принадлежащее арендатору. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 001 — отражено имущество, принятое в текущую аренду в условной оценке;

Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 76 — начислены расходы по арендованному имуществу (арендная плата) за месяц согласно договору аренды без НДС;

Дебет 19 Кредит 76 — отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51 — перечислена арендная плата с НДС;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — НДС по арендной плате принят к вычету в расчетах с бюджетом;

Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 23, 60 — отражены расходы на ремонт арендованных ОС (если по договору аренды ремонт оплачивает арендатор).

Если договором аренды предусмотрено перечисление арендной платы за год вперед, то делаются записи с использованием счета 97:

Дебет 97 Кредит 76 — начислена арендная плата за год без НДС;

Дебет 19 Кредит 76 — отражен НДС по расходам на аренду за год;

Дебет 76 Кредит 51 — перечислена арендная плата за год вперед;

Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 97 — включена в себестоимость арендная плата за текущий месяц;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — принят к вычету в расчетах с бюджетом относящийся к текущему месяцу НДС по арендной плате.

У арендодателя (если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя): сданные в аренду основные средства учитываются у арендодателя на счете 01 на субсчете 01−2. Амортизация по сданным в аренду основным средствам также начисляется на отдельном субсчете счета 02. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 01−2 Кредит 01 — переведены на отдельный субсчет ОС, сданных в аренду;

Дебет 76 Кредит 91−1 — начислен операционный доход от сдачи имущества в аренду;

Дебет 76 Кредит 68 — НДС — начислен НДС с операционного дохода;

Дебет 50, 51, 52 Кредит 76 — получена арендная плата;

Дебет 91−2 Кредит 02−2 — начислена амортизация по сданным в аренду ОС;

Дебет 91−2 Кредит 23, 60 — отражены расходы на ремонт сданных в аренду ОС (если по договору ремонт оплачивает арендодатель);

Дебет 91−9 (Кредит 91−9) Кредит 99 (Дебет 99) — отражена прибыль (убыток) от операций по сдаче в аренду ОС.

Если договором аренды предусмотрено получение арендодателем арендной платы за год вперед, то делаются записи с использованием счета 98:

Дебет 51 Кредит 98 — получена арендная плата за год вперед;

Дебет 98 Кредит 91−1 — признан операционный доход текущего периода в размере ежемесячной арендной платы;

Дебет 98 Кредит 68 — НДС — начислен НДС в бюджет.

Инвентаризация объектов основных средств проводится не реже одного раза в три года. Выявленные при инвентаризации излишки приходуются как безвозмездно поступившие (но рыночной стоимости) бывшие в эксплуатации (с определением степени изношенности объекта) объекты основных средств. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 08 Кредит 98 — на рыночную цену объекта;

Дебет 01 Кредит 08 — ввод в эксплуатацию объекта;

Дебет 98 Кредит 02 — амортизация объекта ОС.

Недостача основных средств оформляется как ликвидация объекта с отнесением остаточной стоимости ОС в задолженность материально ответственному лицу, если оно установлено, и за счет прочих расходов, если такое лицо не установлено Первоначально недостачи отражаются по дебету счета 94. Делаются записи:

Дебет 01−1 Кредит 01 — на первоначальную стоимость объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 01−1 — на начисленную амортизацию объекта ОС;

Дебет 94 Кредит 01−1 — недостача ОС в размере остаточной стоимости объекта ОС;

Дебет 91−2 Кредит 94 — списание недостачи за счет организации;

Дебет 73 Кредит 94 — списание недостачи за счет материально ответственного лица.

Раскрытие информации об основных средствах в пояснительной записке к отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

• — о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• — о движении основных средств в течение отчетного года, но основным группам (поступление, выбытие и т. п.);
• — о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• — об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• — о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (но основным группам);
• — об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• — об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• — об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• — о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• — об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Российский налоговый учет основных средств. В российском налоговом учете действуют иные требования в части амортизируемого имущества. Согласно ст. 256—259 НК амортизация может начисляться одним из двух методов: линейным или нелинейным.

При этом использование линейного метода принципиально не отличается от бухгалтерского учета, за исключением возможности самостоятельно выбрать норму амортизации. В налоговом учете такая возможность отсутствует, нормы строго привязаны к амортизационным группам, включенным в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Все долгосрочные активы в налоговом учете амортизируется единым методом: либо линейным, либо нелинейным. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, линейный метод применяется отдельно к каждому объекту основных средств.

Что касается применения нелинейного метода, то он принципиально отличается от нелинейных способов бухгалтерской амортизации. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Исключением для применения нелинейного метода являются здания, сооружения, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы, т. е. основные средства со сроком полезного использования более 20 лет.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному: либо пообъектно, либо по группе амортизируемого имущества, в приведенной ниже таблице представлены правила выбора метода налоговой амортизации.

Порядок применения нелинейного метода изложен в ст. 259.2 НК. Его главное отличие от прежнего нелинейного метода заключается в том, что амортизацию надо начислять не по каждому отдельному объекту основных средств, а по амортизационным группам.

С нелинейного метода на линейный переходить можно, но не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК). Вместе с тем для перехода с линейного метода на нелинейный ограничений нет, кроме того, что таковой возможен лишь с начала налогового периода, которым является календарный год. Порядок выбора метода налоговой амортизации по видам амортизируемого имущества представлен в табл. 2.2.1.

Таблица 2.2.1

Выбор метода налоговой амортизации, но видам амортизируемого имущества.

Если учетной политикой организации закреплено применение нелинейного метода, то для каждой амортизационной группы, кроме восьмой — десятой, определяется суммарный баланс, который представляет собой суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной амортизационной группе.

В дальнейшем суммарный баланс той или иной амортизационной группы определяется на 1-е число каждого месяца. При этом сумма начисленной амортизации рассчитывается ежемесячно путем применения нормы амортизации к суммарному балансу.

Более того, при нелинейном методе предприятиям нет необходимости самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в ст. 259.2 НК для каждой амортизационной группы в табличном виде (табл. 2.2.2).

Таблица 2.2.2

Нормы начисления налоговой амортизации.

Сравнение показателей столбцов 2 и 4 по каждой амортизационной группе свидетельствует о том, что организациям выгоднее применять нелинейный метод начисления амортизации. В этом случае самортизировать объект в налоговом учете можно намного быстрее, соответственно, и снизить налоговые платежи из прибыли. Вместе с тем применение нелинейного метода амортизации в налоговом учете сдерживается неудобством и громоздкостью расчетов, сложным налоговым учетом.

Нормы п. 9 ст. 258 НК предусматривают возможность воспользоваться амортизационной премией при вводе объекта основных средств в эксплуатацию, включая реконструированные, модернизированные и дооборудованные объекты. Размер такой премии не должен превышать 10% первоначальной стоимости вводимого объекта, а для третьей — седьмой амортизационных групп разрешена премия в размере 30%.

С одной стороны, указанные нормы направлены на стимулирование инвестиций в основные средства, с другой — нормы налогового законодательства предусматривают восстановление амортизационной премии с вытекающим из этого обстоятельства доначислением налога на прибыль. Восстановление требуется в том случае, если объект основных средств продан ранее чем по истечение пяти лет с момента введения в эксплуатацию. На наш взгляд, получается половинчатая мера, которая не способна обеспечить устойчивое развитие производственной базы российских предприятий.

Увеличение стоимости реконструированных, модернизированных, дооборудованных основных средств, за вычетом амортизационной премии, увеличивает суммарный баланс группы. Если приобретается или появляется на предприятии в качестве вклада в его уставную деятельность имущество, эксплуатированное прежде, то оно включается в ту амортизационную группу, в которой числилось у прежнего собственника. Таким образом, за каждый месяц суммарный баланс увеличивается па сумму вводимых в эксплуатацию основных средств и уменьшается на сумму амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется.

Амортизационная группа может быть ликвидирована досрочно в случае, если величина суммарного баланса амортизационной группы станет меньше 40 тыс. руб. При этом значение суммарного баланса по такой группе включается в состав внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода названного объекта из ее состава.

При нелинейном способе начисления амортизации в налоговом учете возникает проблема расчета остаточной стоимости объектов каждой из амортизационных групп. Для решения этой задачи п. 1 ст. 257 НК предложена базирующаяся на дисконтированной стоимости специальная формула расчета, приведенная ниже.

где S_n — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после включения в соответствующую амортизационную группу; S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; п число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы, не считая полных месяцев, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК; k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Предприятия вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух в отношении следующих объектов амортизируемого имущества:

• — основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, за исключением основных средств, относящихся к первой — третьей амортизационным группам и амортизируемых нелинейным методом;
• — собственных основных средств налогоплателыциков-сельхозорганизаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
• — собственных основных средств налогоплателыциков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Предприятия могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше трех:

• — в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, за исключением объектов лизинга, относящихся к первой — третьей амортизационным группам независимо от метода их амортизации;
• — по основным средствам, используемым исключительно в научно-технической деятельности.

Вместе с тем с 1 января 2009 г. из гл. 25 НК исключены положения о применении понижающего коэффициента 0,5, применяемого до 2009 г. к дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам.

Налогообложение операций по снятию с учета объектов амортизируемого имущества и их продаже имеет ряд особенностей. Во-первых, объект можно снять с учета по причине как физического, так и морального износа. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором объект был снят с учета. Следует иметь в виду, что названные расходы признаются экономически обоснованными, если причиной ликвидации объекта основных средств является его физический износ. Затраты, связанные со списанием объекта по причине его морального износа, с точки зрения представителей налоговых органов, нельзя признать экономически обоснованными, поэтому в данном случае предприятия вынуждены уплачивать налог на прибыль с остаточной стоимости объекта и других расходов, связанных с его ликвидацией. Во-вторых, при убыточной продаже имеющего остаточную стоимость объекта амортизируемого имущества в налоговом учете действуют особенные правила: согласно п. 3 ст. 268 НК полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта.

Учет нематериальных активов (НМА) регламентирован одноименным ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

К нематериальным активам относятся:

• — произведения науки, литературы и искусства;
• — программы для электронных вычислительных машин;
• — изобретения;
• — полезные модели;
• — селекционные достижения;
• — секреты производства (ноу-хау);
• — товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• 1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• 2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
• 3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• 4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• 7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Согласно ПБУ 14/2007 существуют следующие способы определения фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов.

При приобретении нематериального актива за плату фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из суммы фактических затрат. Согласно принятой методологии сначала вложения во внеоборотный актив отражаются на счете 08. Делаются записи:

Дебет 08 Кредит 60 — приобретение НМЛ за плату у поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенным НМЛ;

Дебет 60 Кредит 51, 52 — перечислены деньги поставщику;

Дебет 04 Кредит 08 — принятие НМЛ к учету.

При создании нематериального актива силами предприятия затраты учитываются на счете 20 (если предполагается продавать создаваемый актив) и на счетах 08, затем 04 (если актив будет использоваться на предприятии).

При взносе нематериальных активов в уставный капитал делаются записи:

Дебет 08 Кредит 75 — вложения во внеоборотный актив;

Дебет 04 Кредит 08 — принятие НМЛ к учету.

При безвозмездном получении нематериального актива:

Дебет 08 Кредит 98 — отражение доходов будущих периодов от вложений во внеоборотный актив;

Дебет 04 Кредит 08 — принятие НМЛ к учету;

Дебет 26 Кредит 05 — начисление амортизации НМЛ ежемесячно;

Дебет 98 Кредит 91−1 — признание прочего дохода текущего месяца в размере суммы месячной амортизации актива.

При поступлении нематериальных активов по договорам с погашением обязательств неденежными средствами:

Дебет 62 Кредит 90−1 — признание выручки от продажи обмениваемого имущества;

Дебет 08 Кредит 60 — отражены вложения во внеоборотный актив;

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенному НМА;

Дебет 60 Кредит 62 — зачет обязательств по договору мены;

Дебет 91 (Кредит 91) Кредит 62 (Дебет 62) — отражена разница между стоимостью обмениваемого имущества;

Дебет 68 — НДС Кредит 19 — принят к вычету НДС в расчетах с бюджетом.

Последующая оценка нематериальных активов. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Таким образом, принятие решения о переоценке является элементом учетной политики.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Согласно и. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Амортизация нематериальных активов. Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, а также по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:

из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

При этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срока деятельности организации Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. В связи с этим меняются норма и сумма амортизации в текущем и будущих периодах, но не в прошлых. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизации по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• — линейным;
• — способом уменьшаемого остатка;
• — способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизации, но такому активу определяется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается:

• а) при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
• б) при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизация по нематериальным активам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.

Начисление амортизации по нематериальным активам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. При этом начисление амортизации следует отражать в учете с использованием счета 05 аналогично способу, применяемому для основных средств. В зависимости от направления использования нематериальных активов (в управленческой или производственной деятельности) в учете делаются запись: Дебет 25, 26 Кредит 05.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

• — прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• — перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа;
• — передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения;
• — внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации;
• — в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленной амортизации по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами.

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

При этом в бухгалтерском учете правообладателя: нематериальные активы остаются у него на балансе, и он признает прочий доход от передачи нематериального актива с помощью записи: Дебет 76 Кредит 91.

В бухгалтерском учете организации-пользователя: нематериальные активы приходуются за балансом. Периодические платежи за нематериальные активы называются роялти и включаются в расходы текущего периода с помощью записи: Дебет 26 Кредит 76.

Фиксированный разовый платеж отражается как расход будущих периодов: Дебет 97 Кредит 76 и затем списывается в течение срока действия договора: Дебет 26 Кредит 97.

Как было сказано выше, особым видом нематериальных активов является деловая репутация организации. Такой актив возникает при продаже предприятия как имущественного комплекса. Покупная стоимость такого комплекса, как правило, отлична от совокупной стоимости его активов (валюта баланса). Разница между покупной стоимостью предприятия и оценкой всех его активов и составляет его деловую репутацию.

В связи с этим деловая репутация может быть как положительной (когда покупатель оплачивает надбавку к стоимости активов), так и отрицательной (когда покупателю делают скидку от стоимости активов в связи с отсутствием деловых связей, опыта управления, стабильных покупателей, квалифицированного персонала и т.н.).

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывается в виде отдельного инвентарного объекта.

Пример 2.2.2. Организация продана как имущественный комплекс, при этом: итог баланса — 100 млн руб., покупная цена — 170 млн руб. Рассчитать деловую репутацию и отразить ее в консолидированном бухгалтерском балансе покупателя.

Решение примера 8

Дебет 08 Кредит 60 — 170 млн руб. — вложения во внеоборотные активы;

Дебет 60 Кредит 51, 52 — 170 млн руб. — перечислены деньги поставщику;

Дебет 01,10… Кредит 08 — 100 млн руб. — отражены активы приобретаемого имущественного комплекса;

Дебет 04 Кредит 08 — 70 млн руб. — принята к учету положительная деловая репутация;

В результате валюта баланса увеличится до 170 млн руб.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет линейным способом, начисление амортизации отражается с помощью записи: Дебет 26 Кредит 05.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Пример 2.23. Организация продана как имущественный комплекс, при этом: итог баланса — 100 млн руб., покупная цена — 70 млн руб. Рассчитать деловую репутацию и отразить ее в консолидированном бухгалтерском балансе покупателя.

Решение. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены. Из 100 млн руб. активов оплачено поставщику только 70 млн руб.

В результате валюта баланса остается равной 100 млн руб.

Дебет 08 Кредит 60 — 100 млн руб. — вложения во внеоборотные активы;

Дебет 60 Кредит 51, 52 — 70 млн руб. — перечислены деньги поставщику;

Дебет 01, 10… Кредит 08 — 100 млн руб. — отражены активы приобретаемого имущественного комплекса;

Дебет 60 Кредит 91−1 — 30 млн руб. — отражена отрицательная деловая репутация как прочий доход, полученный в виде скидки с цены.

Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерском учете и в пояснительной записке к отчетности. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• — способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• — принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• — способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• — изменения сроков полезного использования нематериальных активов; изменения способов определения амортизации нематериальных

активов.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• — фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• — стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
• — сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
• — фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• — стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Тесты к параграфу 2.2

• 1. Фактические затраты по приобретению внеоборотных активов отражаются на счете:
  • а) 01;
  • б) 04;
  • в) 07;
  • г) 08.
• 2. В качестве объектов основных средств учитываются активы:
  • а) со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, используемые для производства продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;
  • б) со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенные для продажи;
  • в) со сроком полезного использования менее 12 месяцев, предназначенные для продажи;
  • г) со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенные для передачи в лизинг;
• 3. В какой оценке отражаются основные средства на счете 01:
  • а) первоначальной;
  • б) восстановительной;
  • в) остаточной;
  • г) рыночной.
• 4. В течение какого периода начисляется амортизация основных средств:
  • а) срока нахождения объекта в организации;
  • б) срока, установленного в учетной политике;
  • в) срока полезного использования;
  • г) срока, установленного распоряжением руководителя.
• 5. Изменение первоначальной стоимости основных средств при переоценке в пассиве баланса отражается в составе:
  • а) уставного капитала;
  • б) добавочного капитала;
  • в) переоценки внеоборотных активов;
  • г) доходов будущих периодов.
• 6. Увеличение остаточной стоимости основных средств при переоценке отражается с помощью записи:
  • а) Дт01 Кт83;
  • б) Дт 08 Кт 83;
  • в) Дт 01 Кт 83 и Дт 83 Кт02;
  • г) Дт 01 Кт98.
• 7. По дебету счета 08 отражаются затраты, связанные:
  • а) с инвестициями в уставные капиталы других компаний;
  • б) освоением новых видов продукции;
  • в) приобретением и строительством объектов основных средств;
  • г) управлением деятельностью организации.
• 8. Амортизация оборудования производственных подразделений начисляется бухгалтерской записью:
  • а) Дт 26 Кт 02;
  • б) Дт 25 Кт 02;
  • в) Дт 23 Кт 02;
  • г) Дт 08 Кт 02.
• 9. Амортизация офисного оборудования начисляется бухгалтерской записью:
  • а) Дт 26 Кт 02;
  • б) Дт 25 Кт 02;
  • в) Дт 23 Кт 02;
  • г) Дт 08 Кт 02.
• 10. Использование средств добавочного капитала при уценке основных средств отражается в учете записью:
  • а) Дт 83 Кт 08;
  • б) Дт 83 Кт 84;
  • в) Дт 01 Кт 83;
  • г) Дт 83 Кт 01.
• 11. Нематериальные активы — это объекты:
  • а) используемые мри производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного периода, обладающие материально-вещественной формой;
  • б) нс обладающие материально-вещественной формой, но приносящие экономическую выгоду и используемые при производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного периода;
  • в) приносящие постоянно или длительное время доход;
  • г) имеющие высокую стоимость.
• 12. Остаточная стоимость нематериального актива — это:
  • а) первоначальная стоимость плюс сумма начисленной амортизации;
  • б) рыночная стоимость минус сумма начисленной амортизации;
  • в) восстановительная стоимость плюс сумма начисленной амортизации;
  • г) первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации.
• 13. Нематериальные активы отличаются от основных средств:
  • а) высокой стоимостью;
  • б) большим сроком службы;
  • в) отсутствием материально-вещественной формы;
  • г) использованием для управленческих нужд.
• 14. Принятие к учету объектов нематериальных активов, приобретенных за плату, отражается с помощью записи:
  • а) Дт 04 Кт 60;
  • б) Дт 04 Кт 97;
  • в) Дт 04 Кт 08;
  • г) Дт 04 Кт 76.
• 15. Принятие к учету объектов нематериальных активов, полученных организацией, но договору дарения (безвозмездно), отражается с помощью записи:
  • а) Дт 04 Кт 98;
  • б) Д г 04 Кт 97;
  • в) Дт 04 Кт 08;
  • г) Дт 08 Кт 76.
• 16. Каким способом не начисляется амортизация по нематериальным активам:
  • а) линейным;
  • б) по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • в) уменьшаемого остатка;
  • г) пропорционально объему произведенной продукции (работ).
• 17. Начисление амортизации основных средств, используемых для транспортировки продукции к покупателю, отражается записью:
  • а) Дт 26 Кт 02;
  • б) Дт 44 Кт 02;
  • в) Дт45 Кт02;
  • г) Дт 43 Кт 02.
• 18. Нематериальными активами являются:
  • а) расходы по организации производства и управлению;
  • б) разница между покупной ценой предприятия и балансовой стоимостью его активов;
  • в) расходы по приведению объектов в состояние, пригодное к использованию;
  • г) нет правильного ответа.