Экономическое содержание издержек производства и обращения и их классификация

Деятельность предприятия общественного питания связана с определенными затратами трудовых, материальных, нематериальных, информационных и финансовых ресурсов. В условиях товарно-денежного обращения эти затраты приобретают стоимостную форму и образуют издержки производства и обращения — выраженные в денежной форме затраты, связанные с содержанием и использованием ресурсов в процессе производства, реализации и организации потребления продукции общественного питания и оказания услуг.

Издержки предприятия общественного питания являются объективно необходимым условием его функционирования и составным элементом общих расходов предприятия, так как помимо затрат, возникающих в процессе выполнения основных функций, предприятия несут и другие виды расходов — закупают сырье, оборудование, осуществляют инвестиционную деятельность, уплачивают налоги и т. д. Таким образом, понятие «издержки» уже, чем понятия «расходы» и «затраты» в целом, и отражает именно текущие затраты, возникающие у предприятия в ходе его уставной (основной) деятельности.

Особенностью издержек предприятия общественного питания является то, что, несмотря на выполнение производственной функции, их величина не отражает полной себестоимости продукции общественного питания. В отличие от отраслей материального производства, в состав издержек производства не включается стоимость продовольственного сырья и товаров, используемых для производства блюд и изделий, поэтому их общая величина отражает лишь затраты на изготовление продукции, ее продажу и обслуживание потребителей. Э го обусловлено действующим порядком учета и формирования финансовых результатов деятельности предприятия общественного питания, в соответствии с которым они относятся к сфере услуг и торговле и на них распространяются соответствующие законодательные и нормативные правила учета и составления отчетности.

В форме отчетности «Отчет о финансовых результатах» издержки производства и обращения отражаются как коммерческие расходы. В бухгалтерском учете издержки предприятия общественного питания отражаются как расходы по обычным видам деятельности, а их учет осуществляется на счете 44 «Расходы на продажу». В соответствии с бухгалтерским учетом сумма издержек производства и обращения предприятия общественного питания складывается из всех фактически произведенных оплат в денежной или иной форме в том отчетном периоде, в котором они имели место, по фактическим ценам, подтвержденным бухгалтерскими документами.

Издержки производства и обращения предприятия общественного питания характеризуются следующими основными показателями:

• • суммой — абсолютной величиной затрат на осуществление основной деятельности;
• • уровнем — показателем, увязывающим сумму затрат с объемами продаж (У_и) и рассчитываемым по формуле

где И — сумма издержек производства и обращения за определенный период, руб.; О — объем оборота общественного питания за этот период, руб.;

• • составом — перечнем статей расходов предприятия;
• • структурой — соотношением отдельных видов, статей, элементов затрат, их удельным весом в общей величине издержек предприятия, взятой за 100%.

Уровень издержек производства и обращения является важнейшим качественным показателем издержек. Он показывает, какую долю занимают текущие затраты предприятия в объемах его деятельности и во что обходится предприятию получение одного рубля оборота общественного питания.

Уровень издержек колеблется на различных типах предприятий, но в целом в общественном питании он в 2—3 раза выше, чем в розничной торговле, что обусловлено выполнением трех основных функций (производство, реализация и организация потребления), а не одной (реализация), как в торговле.

Роль и значение издержек в деятельности предприятия общественного питания проявляются в следующем:

• • от размера и уровня издержек производства и обращения прямо зависят величина получаемой предприятием прибыли от продажи и рентабельность основной деятельности (продажи);
• • они являются одним из основных показателей, характеризующих результаты деятельности предприятия;
• • уровень издержек играет важную роль, являясь ориентиром для предприятия при обосновании размера уровня наценок на продукцию общественного питания, выступая ее нижней минимальной границей;
• • от уровня издержек зависит конкурентоспособность предприятия общественного питания и запас его финансовой прочности и устойчивости.

Таким образом, от размера и уровня издержек зависят эффективность предпринимательской деятельности предприятий общественного питания, возможности его производственного и социального развития, доход собственников. Поэтому важное значение для предприятия имеют организация их детального учета, регулярный анализ и обоснованное планирование с учетом возможных резервов снижения. Реализация данных целей предполагает рассмотрение видов издержек по различным классификационным признакам, основные из которых представлены в табл. 9.1.

Таблица 9.1

Классификация видов издержек производства и обращения предприятия общественного питания.

Окончание табл. 9.1

Рассмотрим подробно сущность, значение и содержание данной классификации.

Деление издержек по функциональному признаку обусловлено спецификой деятельности предприятий общественного питания.

К издержкам производства относят затраты, связанные с производственной деятельностью предприятия: заработную плату работников производственной группы со страховыми взносами во внебюджетные фонды Российской Федерации, расходы на хранение и транспортировку сырья, стоимость топлива и электроэнергии, потребленных в процессе производсгва продукции, суммы начисленных амортизационных отчислений по производственному оборудованию, инвентарю, помещениям, расходы на их содержание, расходы на санитарную одежду производственных работников и т. д.

Издержки по реализации (издержки обращения) состоят из заработной платы работников торговой группы (барменов, буфетчиков, продавцов, кассиров) и соответствующих страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации, расходов на содержание этих работников, затрат на транспортировку товаров и их хранение, сумм амортизации торгового оборудования, киосков, лотков, помещений магазинов кулинарии, расходов на их содержание, транспортных расходов по доставке продукции потребителям, расходов на рекламу, инкассацию оборота и т. д.

Издержки реализации по своей экономической сущности аналогичны издержкам обращения предприятий торговли и подразделяются на две части:

• 1) чистые издержки, существование которых обусловлено актом купли-продажи и сменой форм стоимости в процессе реализации товаров. К ним относятся расходы на содержание работников, связанных с реализацией, на инкассацию выручки, рекламу, ведение учетной работы. Они носят непроизводительный характер и не увеличивают стоимость продукции и товаров. Их доля в общем объеме издержек предприятия невелика и составляет * 4—6%;
• 2) дополнительные издержки, существование которых обусловлено продолжением процесса производства в сфере товарного обращения. Эго затраты на транспортировку, хранение, расфасовку товаров и т. д. Они являются производительными, увеличивая стоимость продукции и товаров, и составляют основную часть издержек обращения.

Издержки по организации потребления включают затраты предприятия общественного питания по организации обслуживания потребителей: заработная плата работников торгового зала с страховыми взносами, расходы на их содержание (специальную и форменную одежду и обувь), затраты на столовое белье, посуду, приборы, сумма амортизации торгового зала и помещений для обслуживания посетителей, расходы по их содержанию и т. д. По своей экономической сущности они также являются чистыми издержками.

Соотношение между рассмотренными видами издержек зависит от типа предприятия, особенностей производственного цикла, методов обслуживания и существенно различается в разных предприятиях. Официально в процессе учета данная классификация не предусмотрена, однако в процессе анализа целесообразно использовать данное подразделение затрат для выявления издержкоемкости функций предприятия общественного питания, так как они качественно разделяются. При этом возможно объединение издержек реализации и организации потребления в одну группу в связи с их тесным переплетением и сложностью разделения: например, официанты занимаются реализацией и обслуживанием в торговом зале предприятия, где осуществляются и продажа продукции, и организация ее потребления.

Признаком классификации издержек, позволяющим выделить экономически однородные первичные затраты, а также определить долю живого и овеществленного труда, является их деление на группы, отражающие экономическое содержание затрат.

В соответствии с бухгалтерским учетом выделяют пять групп расходов:

• 1) материальные расходы включают стоимость потребленных в производственно-торговом процессе материальных ресурсов: топлива, электроэнергии, горюче-смазочных материалов, запасных частей для ремонта оборудования, тары, столовой посуды, белья, приборов, санитарной и специальной одежды и обуви, тары и упаковочных материалов и другие расходы материального характера;
• 2) затраты на оплату труда состоят из всех видов выплат основной и дополнительной заработной платы работников штата предприятия и внештатных работников (кроме выплат из чистой прибыли). Их состав был подробно рассмотрен ранее;
• 3) отчисления на социальные нужды представляют собой страховые взносы, осуществляемые в государственные внебюджетные фонды по законодательно установленным нормативам от суммы расходов на оплату труда;
• 4) суммы начисленной амортизации включают величину амортизационных отчислений, начисленных в соответствии с действующим на предприятии порядком;
• 5) в прочие расходы включают все другие суммы текущих затрат предприятия, не вошедшие в вышеперечисленные группы.

Налоговый учет издержек производства и обращения ведется для определения величины налогооблагаемой прибыли, и особенности его осуществления рассматриваются в § 10.2.

Важным признаком подразделения издержек является их группировка на постоянные и переменные (условно-постоянные, условно-переменные) и смешанные, в основе которой лежит признак зависимости от изменения объемов оборота общественного питания.

Условно-постоянные — это издержки, сумма которых в данный момент не зависит или зависит незначительно от объема оборота. По своему экономическому назначению они связаны с созданием нормальных условий функционирования предприятия общественного питания и включают расходы на аренду и содержание зданий, помещений, сооружений, инвентаря, оборудования, часть постоянной заработной платы работников с соответствующими отчислениями, сумму начисленной амортизации основных фондов, расходы на их ремонт, расходы на санитарную, специальную одежду и ряд элементов других статей. Соответственно, величина этих расходов меняется при изменении условий производства — приобретении основных фондов, вводе в действие новых производственных или торговых площадей, дополнительном найме работников, а также при изменении цен, тарифов — переоценке основных фондов, росте тарифов па коммунальные услуги, увеличении ставок арендной платы и т. д.

Постоянные издержки могут быть остаточными или стартовыми.

Остаточные — это та часть издержек, которая формируется у предприятия, даже если оно перестает функционировать. Если оно зарегистрировано, то в любом случае будет нести расходы, но аренде и содержанию зданий, помещений, инвентаря, начислять амортизацию, платить минимальную заработную плату работникам, осуществлять отчисления от нее на социальные нужды.

Стартовыми называют ту часть постоянных издержек, которые возникают при возобновлении производственно-торговой деятельности предприятия: расходы на санитарную и специальную одежду, приобретение хозяйственных материалов, расходы на освещение, вывоз мусора, на уборку помещений и др.

К условно-переменным издержкам относят затраты, величина которых зависит от объемов выпуска продукции и оборота предприятия общественного питания: транспортные расходы, расходы на топливо и электроэнергию для производственных целей, сдельная часть заработной платы с соответствующими отчислениями, расходы на водоснабжение, потери товаров и технологические отходы, расходы на упаковку и др.

Динамика переменных расходов имеет разную степень эластичности от объемов продаж, что подразумевает их деление па три группы:

• 1) пропорциональные — издержки, величина которых находится в прямой зависимости от изменения объемов оборота;
• 2) дегрессивные — издержки, величина которых увеличивается меньшими темпами, чем объем оборота (они составляют большую часть переменных издержек);
• 3) прогрессивные — издержки, размер которых растет быстрее, чем объем оборота.

Особенностью формирования издержек производства и обращения предприятий общественного питания является достаточно существенная доля издержек смешанного характера, состоящих из постоянной и переменной частей. К таким расходам относят:

• • заработную плату: оклады и тарифные ставки работников составляют постоянную часть издержек, а заработная плата, начисленная по сдельным расценкам, премии являются величинами переменными, соответственно, пропорционально делятся и отчисления на социальные нужды;
• • расходы по оплате электроэнергии: стоимость электроэнергии на освещение помещений, содержание холодильных и морозильных установок не зависит от объема оборота, а стоимость электроэнергии на приведение в движение производственного и торгового оборудования находится в прямой зависимости от объемов деятельности.

Смешанный характер может носить и ряд других расходов предприятия: оплата услуг телефонной связи, расходы на столовое белье, посуду, приборы и т. д.

В процессе группировки смешанные расходы распределяют на постоянные и переменные, основываясь на характере их формирования — зависимости или независимости от размера оборота общественного питания.

Деление издержек на условно-постоянные и условно-переменные имеет большое практическое значение для деятельности предприятия общественного питания: при росте оборота и выпуска продукции происходит снижение средних удельных издержек на единицу оборота и уровня издержек в целом за счет условно-постоянных расходов — они распределяются на больший объем.

Структура издержек с точки зрения их постоянной и переменной частей дифференцируется в зависимости от типа предприятия и особенностей его производственно-торгового процесса. В целом чем выше доля постоянных издержек, тем больше возможностей у предприятия снижать уровень издержек, но при этом возрастает риск получения убытков при неблагоприятной ситуации на рынке — снижении объемов продаж продукции общественного питания.

С точки зрения взаимоотношений со средой деятельности предприятия издержки подразделяются на внутренние и внешние:

• • к внутренним относят те виды затрат, которые формируются и потребляются на предприятии общественного питания, — расходы на оплату труда, сумма амортизационных отчислений, расходы на тару, потери, расходы на санитарную и специальную одежду, столовое белье, посуду, приборы и т. д.;
• • к внешним относят затраты, возникающие при взаимоотношениях предприятия с внешней средой, они связаны с оплатой услуг других отраслей экономики — транспортные расходы, расходы на топливо, электроэнергию, водоснабжение и т. д.

В зависимости от возможностей отнесения издержек на составные части оборота общественного питания (продукцию собственного производства или покупные товары) или на результаты деятельности отдельных структурных подразделений (на комплексных предприятиях общественного питания), они подразделяются на две группы:

• • прямые — издержки, величину которых можно прямо отнести на себестоимость производства продукции собственного производства (заработная плата с отчислениями на социальные нужды работников производственной группы, расходы на топливо и электроэнергию для производственных целей и др.) или на себестоимость покупных товаров (заработная плата с отчислениями кассиров, продавцов кулинарных магазинов, буфетчиков, расходы на их санитарную и специальную одежду и т. д.).;
• • косвенные — издержки, связанные с реализацией и собственной продукции, и покупных товаров (транспортные расходы, расходы по содержанию торговых залов, расходы на хранение и др.). Косвенные расходы распределяются по составным частям оборота собственного питания согласно принятой на предприятии базе — пропорционально объемам продаж, по уровню или по другому признаку.

Данная классификация используется для расчета издержкоемкости производства, реализации и организации потребления продукции собственного производства и покупных товаров, что позволяет обосновать уровень наценки общественного питания.

Деление издержек на прямые и косвенные может применяться на предприятиях общественного питания, состоящих из структурных подразделений: под прямыми понимаются издержки, непосредственно формирующиеся в баре, кафе, буфете и др., а косвенными являются затраты, связанные с функционированием предприятия в целом, — административно-управленческие затраты, содержание транспортной службы, вспомогательного персонала и т. д. В этом случае на предприятии возникает возможность рассчитывать маржинальный доход (прибыль) каждого структурного подразделения как разницу между полученным им доходом и прямыми издержками, а также определять его прибыль путем вычитания из маржинального дохода суммы косвенных издержек, отнесенных на результаты его деятельности, т. е. определить рентабельность основной деятельности каждого структурного подразделения и его вклад в формирование общего финансового результата.

Деление издержек на прямые и косвенные во многом зависит от действующей на предприятии системы учета затрат: чем более она детализирована, тем больше прямых издержек и точнее определена издержкоемкость составных частей оборота или рассчитан маржинальный доход, т. е. получена достоверная информация, позволяющая оценить позитивные или негативные тенденции в деятельности предприятия и выявить пути повышения ее эффективности. Поэтому на предприятиях общественного питания необходимо совершенствовать организацию учета издержек.

С точки зрения целесообразности возникновения издержки делятся на рациональные и нерациональные (полезные и бесполезные).

Рациональными являются затраты, которые обеспечивают предприятию получение определенного результата — выпуск продукции, оборот общественного питания, доход и др.

Нерациональные издержки возникают, если на предприятии содержатся и обслуживаются неиспользуемые материальные и трудовые ресурсы, например, неиспользованное оборудование, торговые и производственные площади, по которым начисляются амортизация, осуществляется оплата фуда при простоях или вынужденных прогулах. Нерациональными являются также потери товаров и продуктов в пределах норм естественной убыли, а также, например, заработная плата, выплачиваемая работникам при выполнении ими общественных обязанностей, но они носят неизбежный характер.

По принципу ограничения издержки делятся на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемые — это издержки, величина которых ограничена законодательной базой, постановлениями Правительства РФ, отраслевой нормативной базой, т. е. установлены предельные нормативы этих расходов. Рассмотрим те виды расходов, которые могут возникать в деятельности предприятий общественного питания.

Нормируемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ для расчета налогооблагаемой прибыли являются следующие расходы:

• • представительские расходы — не более 4% от затрат на оплату труда;
• • расходы на рекламу — не более 1% от доходов от реализации (оборота общественного питания);
• • расходы на добровольное страхование жизни работников, отчисления в негосударственные пенсионные фонды — не более 12% от расходов на оплату труда;
• • расходы на добровольное медицинское страхование работников — не более 6% от расходов на оплату труда;

• расходы на создание резерва по сомнительным долгам — не более 10% от оборота предприятия.

Также нормируются проценты, но долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки, и резервы для целей обеспечения социальной защиты инвалидов.

В соответствии с решениями Правительства РФ установлены предельные размеры расходов на компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей^[1].

В особом порядке определяются нормы по таким расходам, как потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарноматериальных ценностей (нормы естественной убыли).

Согласно отраслевой базе учета на санитарную, специальную и форменную одежду и обувь, столовую посуду, приборы, белье установлены нормативы сроков носки и использования^[2].

Все прочие элементы издержек предприятия общественного питания не нормируются.

С точки зрения возможностей управления издержками на предприятии их делят на управляемые (дискреционные) и неуправляемые (недискрециониые).

Управляемыми являются затраты, величина которых зависит от решений, принятых на предприятии: расходы на оплату труда, расходы на столовую посуду, белье, санитарную и специальную одежду, приборы, командировочные и представительские расходы и др.

Неуправляемые — это издержки, величина которых в основном определяется государственными органами или другими предприятиями. В первую очередь это налоги, уплачиваемые предприятиями, а также расходы по оплате услуг других отраслей. Однако неуправляемыми они считаются с определенной степенью условности. Например, базой исчисления отчислений на социальные нужды являются расходы на оплату труда, а их сумма зависит от политики предприятия в области заработной платы; тарифы на коммунальные услуги, электроэнергию, водоснабжение регулируются государственными органами, но на предприятии возможно снижение этих расходов путем введения режима экономии; предприятие свободно в выборе рекламодателей, транспортных организаций, т. е. может минимизировать эти расходы.

Важнейшим признаком классификации издержек предприятия общественного питания является их группировка по статьям затрат, отражающая целевое назначение расходов. Статья издержек — это выделенная группа затрат, имеющая четкое направление расходов. Статьи затрат образуют номенклатуру издержек производства и обращения предприятия общественного питания. По составу статьи издержек могут быть простыми, состоящими из одного элемента затрат, и комплексными, включающими ряд расходов одинакового целевого назначения.

Использование номенклатуры статей издержек производства и обращения позволяет объединить затраты, однородные по своему внутреннему содержанию, детализировать и контролировать их, определять конкретные резервы экономии затрат, способствуют упорядоченности учета текущих расходов. Важность данной группировки затрат предполагает их отдельное рассмотрение.

• [1] См.: Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 (в рсд. от 15.11.2002 г.№ 828)"Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределахкоторых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходыотносятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
• [2] См.: Приказ Министерства финансов РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н (в ред. от 24.12.2010 г. № 186н) «Методические указания по бухгалтерскому учету специальногоинструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальнойодежды».