Аудит материально-производственных запасов

В результате изучения главы студент должен:

знать

• • цели и задачи аудита материально-производственных запасов;
• • перечень основных документов, на основании которых проводится аудит МПЗ;
• • последовательность проведения аудита МПЗ;
• • основные нарушения, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита МПЗ;

уметь

• • планировать, организовывать и проводить аудиторскую проверку МПЗ;
• • разрабатывать программу аудиторской проверки МПЗ;
• • обобщать результаты аудита МПЗ;
• • разрабатывать рекомендации по результатам аудита МПЗ;

владеть

• методикой аудита МПЗ.

Целью аудита материально-производственных запасов (МПЗ) является выражение независимого мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности аудируемого лица информации о МПЗ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ организации установлены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

• • используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• • предназначенные для продажи;
• • применяющиеся для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. Поэтому при аудите МПЗ проверке должны подвергаться все виды запасов: сырье и материалы, готовая продукция, товары.

Согласно Методическим рекомендациям по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 22.04.2004 № 25) в ходе проведения аудита МПЗ необходимо убедиться, что:

• • все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют;
• • права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц;
• • отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода;
• • отсутствуют МПЗ, которые должны были быть, но не отражены в бухгалтерском учете и отчетности;
• • МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
• • способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой;
• • приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде;
• • МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
• • операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
• • вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Для проведения аудита МПЗ аудитор должен затребовать следующие документы:

• • сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т. д.);
• • регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т. д.);
• • приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;
• • приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;
• • инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией;
• • протоколы заседания инвентаризационной комиссии;
• • решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;
• • договоры поставки, спецификации, накладные поставщиков;
• • приходные ордера;
• • накладные;
• • акты приемки МПЗ;
• • первичные документы складского учета;
• • первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);
• • первичные документы на отгрузку готовой продукции;
• • договоры с поставщиками и покупателями товарноматериальных ценностей (ТМЦ);
• • хозяйственные договоры по материалам, принятым на ответственное хранение;
• • договоры на переработку давальческого сырья;
• • договоры комиссии.

При аудите для получения необходимых доказательств о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение МПЗ, аудитор может воспользоваться памяткой об основных аудиторских процедурах на различных этапах проверки (см. приложения к гл. 15).

Проверка начальных остатков по счетам учета МПЗ осуществляется путем сопоставления сальдо по счетам 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43 в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому. Цель такой проверки — убедиться, что сальдо по счетам учета МПЗ корректно перенесены из предыдущего периода и не содержит искажений.

В случае выявления расхождений в данных регистров бухгалтерского учета и отчетности на начало проверяемого и конец предшествующего периодов аудитору необходимо учесть данное обстоятельство при проведении дальнейших процедур и формировании мнения. Обычно проводят дополнительные процедуры, такие как наблюдение за проведением текущей инвентаризации запасов и отслеживание величин назад, на начало отчетного периода; проверка стоимостной оценки элементов запасов, существовавших на начало периода.

Если расхождения существенные и данные на конец предшествующего периода не подтверждены результатами аудиторской проверки, все последующие процедуры проводятся не только за проверяемый, но и за предшествующий ему период.

Далее аудитор осуществляет проверку соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности, которая позволит дать предварительную оценку достоверности отражения данных бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности.

При проведении процедур по проверке правильности и последовательности применения выбранной учетной политики аудитор должен изучить, насколько способы ведения бухгалтерского учета МПЗ аудируемого лица соответствуют действующему законодательству и иным нормативным актам. При этом изучаются сроки и периодичность проведения инвентаризации, методы оценки материалов при постановке на учет и списании в производство, способы учета выпуска готовой продукции, методы оценки готовой продукции, порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ.

В ходе проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля организации. Это позволит ему определить уровень риска внутреннего контроля и правильно построить аудиторскую выборки. Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т. д.). Если аудитор убеждается, что может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить процедуры аудита МПЗ менее детально и более выборочно. Таким образом, цель аудита системы внутреннего контроля — оценить качество работы отдела внутреннего контроля организации. Для этого аудитор проводит тестирование системы внутреннего контроля.

Тестирование предусматривает получение ответа на следующие вопросы:

• • защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц;
• • имеются ли охрана и пожарная сигнализация;
• • контролируется ли выдача и вывоз ценностей;
• • проводится ли инвентаризация материальных ценностей (обязательная, плановая, внезапная);
• • оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости);
• • имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия;
• • привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях;
• • обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учета на складе;
• • заключаются ли договоры о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.;
• • не закреплена ли материальная ответственность за лицами, ранее привлекавшимися к ответственности за хищения;
• • не ведут ли бухгалтерский учет лица, не имеющие доступа к материальным ценностям;
• • разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами; инструкции по хранению, приемке, отпуску материалов;
• • применяются ли унифицированные формы первичной документации;
• • составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию;
• • имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц;
• • производится ли проверка полноты оприходования материалов;
• • применяется ли система нормирования расхода материалов;
• • утверждается ли сверхнормативный расход администрацией (при использовании нормативов);
• • выявляются ли лица, виновные в перерасходе;
• • применяются ли при отпуске и приемке материалов измерительные приборы и инструменты;
• • прикладываются ли первичные документы к отчетам материально ответственных лиц;
• • сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных документов;
• • применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета материалов;
• • оговорены ли в учетной политике принципы учета материалов (используемые счета, методы оценки и др.);
• • создано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т. д.);
• • оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?

Однако независимо от оценки качества системы внутреннего контроля для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств необходимо всегда выполнять процедуры по существу в отношении существенных видов операций, сальдо счетов и раскрытия бухгалтерской информации.