Эволюция отчетности в условиях рыночной экономики

В настоящее время состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и бюджетных организаций), регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4−99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, а также приказами Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», от 18.09.2006 № 115н и № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (в ред. от 13.12.2010).

Последний документ подчеркивает необходимость расширения отчетности, прежде всего при подготовке примечаний (пояснений и дополнений к отчетности) с учетом принимаемых ПБУ, которые приближают бухгалтерскую (финансовую) отчетность российских организаций к требованиям МСФО.

Основные нормативные требования к отчетности сформулированы в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), где подчеркивается, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Она представляет собой совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации в виде, удобном и понятном для принятия этими пользователями управленческих, в первую очередь финансовых, решений.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную и годовую).

Состав форм бухгалтерской отчетности определен ст. 14 «Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности» Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 4−99 «Бухгалтерская отчетность организации». Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюджетных, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит:

• o из бухгалтерского баланса;
• o отчета о прибылях и убытках;
• o приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
• o аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организаций, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;
• o пояснительной записки.

Укрепление рыночной экономики и интеграция России в мировое экономическое сообщество обусловили необходимость реформирования бухгалтерского учета, позволяющего обеспечить взаимопонимание учетных документов и отчетности сотрудничающих организаций.

Разнообразие социальных, экономических и правовых условий функционирования субъектов хозяйствования в каждой стране определяет совокупность требований, которым должна отвечать бухгалтерская отчетность. Вместе с тем опыт мирового развития бухгалтерского учета и отчетности свидетельствует о том, что существуют общепринятые принципы, которые определяют качественные характеристики отчетности.

Международный комитет по бухгалтерским стандартам на основе изучения и систематизации национальных правил бухгалтерского учета и отчетности проделал огромную работу по согласованию основных правил составления и представления отчетности, определению общих требований к ее качественным характеристикам, признаваемых всем мировым сообществом. В настоящее время большинство стран мира, в том числе и Россия, приняли эти основополагающие требования.

В 1999 г. принято Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4−99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором отражены основные качественные характеристики отчетности. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В Законе о бухгалтерском учете указано, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

• o формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
• o обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства, хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• o предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрифирменных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Предоставление информации — важное условие стабильности рыночных отношений, поэтому в законодательных актах по бухгалтерскому учету уделяют большое внимание ее качеству. При повышении уровня требований к качеству информации со стороны участников рынка и регулирующих органов хозяйствующие субъекты также заинтересованы в улучшении внутренних информационных систем — это позволяет им приобрести репутацию компаний, предоставляющих качественную информацию.

Существенные данные об основных элементах (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и прибыль) отчетности любой коммерческой организации в бухгалтерском балансе, составленном в формате финансовой отчетности, предлагается характеризовать в объеме минимальных требований, предписываемых законодательными и нормативными актами, а также в виде дополнительных сведений, которые приводит руководство организации в инициативном порядке. В частности, вариант минимально требуемых данных означает раскрытие информации об активах, обеспечивающих операционную, финансовую и инвестиционную деятельность.

Целесообразность отражения в балансе такой информации продиктована необходимостью контроля за соблюдением паритетности в уровне доходности активов, важностью мониторинга риска отдачи капитала, сравнительной характеристики доходности бизнеса организации с доходностью организаций, входящих в ближайшее экономическое пространство (непосредственное рыночное окружение).

Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для пользователей: уместность (возможность использования информации для принятия решений опережающего характера) и достоверность.

На уместность отчетности влияют следующие факторы:

• o своевременность — доступ к информации при возникновении потребности у пользователя. Как свидетельствует зарубежная практика, сроки публикации отчетности не должны превышать шести месяцев с даты ее составления, иначе теряется смысл в использовании информации. В России принят такой же срок публикации отчетности;
• o значимость — все данные, способные оказать существенное влияние на принятие решения пользователями информации, должны найти отражение в отчетности;
• o прогнозная ценность — возможность определения жизнеспособности организации на длительный срок;
• o обратная связь — позволяет контролировать выполнение решений, подтвердить или откорректировать пользователями ранее принятое решение.

На достоверность отчетности влияют:

• o правдивость данных — отражение в информации именно тех явлений, для описания которых она предназначена, раскрытие методов и процедур учета;
• o преобладание содержания над формой — операции и события, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны быть представлены не с юридической точки зрения (поскольку большинство операций и событий по своему характеру являются договорными), а с позиции экономической сущности явления;
• o нейтральность информации — без ее ориентации на удовлетворение интересов какой-либо группы пользователей;
• o осмотрительность — при оценке последствий событий сегодняшнего дня составителям бухгалтерской отчетности следует проявлять осмотрительность, так как в момент ее составления оценить (определить) эти последствия полностью невозможно;
• o понятность — пользователи должны понимать содержание отчетности, даже не имея специальной профессиональной подготовки;
• o сопоставимость — данные о деятельности организации должны быть сопоставимы с аналогичной информацией предшествующих периодов и с данными о деятельности других организаций. Согласно ПБУ 4−99 данные предшествующего периода необходимо скорректировать исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, сохраняя последовательность в применяемых методах учета в данной организации, что обеспечивает возможность сопоставления данных о ее деятельности за несколько лет. Сопоставимые данные отчетности позволяют пользователям проводить трендовый, сравнительный, структурный, факторный анализ.

Современную бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны отличать прозрачность и интерпретируемость сведений о собственном капитале. Это можно обеспечить постатейной расшифровкой основных составляющих: уставный капитал, эмиссионный доход, резервный капитал, нераспределенная (реинвестированная) прибыль. Дифференцированные сведения о фактически оплаченном капитале позволяют учредителям рассчитать цену собственного капитала, оценить меру финансовых рисков и финансового рычага.

Дополнительного увеличения показателей требуют не только бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, но и отчет об изменении капитала (например, дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям начисленные). Дополнительную информацию о капитале собственника предполагается представлять в соответствии с требованиями МФСО, что нашло отражение в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» .

При раскрытии обязательств организации необходимо сгруппировать капитал, финансируемый сторонними лицами в виде внешних источников. Выделение статей заемного финансирования позволит не только более четко разграничить собственный и заемный капитал, но и раскрыть механизм обслуживания долговых обязательств, контролировать своевременность, полноту и платность предоставляемых финансовых ресурсов.

Принципиально важными моментами в структуризации обязательств являются их разграничение на краткои долгосрочные, а также объединение поставщиков капитала в рамках текущих обязательств в четыре группы — коммерческие партнеры, государственные органы, персонал, учредители. Участие инвесторов следует отражать в разрезе форм финансирования организации.

Представленный подход к раскрытию обязательств в балансе по минимальной программе, но с учетом дополнительных показателей (например, в пояснительной записке) позволяет оценивать масштабы заемного финансирования, оптимальность его источников, цену заемного капитала и другие важные финансовые характеристики.

Информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должна быть достаточно простой для интерпретации. Эту цель невозможно достичь без реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Уже с 1997 г. Минфин России в регламентных документах постоянно отмечает, что предлагаемые формы отчетности являются ориентировочными, а не типовыми. Каждая организация имеет право самостоятельно решать вопрос о степени детализации форм отчетности. Рекомендуется при составлении отчетности особое внимание уделять разъяснениям и дополнениям к отчетности, которые помогают понять сущность явлений и процессов, приводящих к изменению основных параметров бухгалтерской отчетности — активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Состав материалов примечания организация может устанавливать по собственному усмотрению. При этом ориентировочный состав необходимых данных дается в формате справок, которые целесообразно прилагать для углубленного понимания содержания статей основных форм отчетности.

На практике большинство организаций (особенно среднего и малого бизнеса) составляют основные формы отчетности четко по предлагаемым формам, не отражая специфику своего бизнеса, и сводят дополнения и пояснения до минимума, а иногда и вовсе их не представляют. Такое право им было предоставлено приказом Минфина России от 22.07.2000 № 67н, в котором приведены уточненные формы бухгалтерской отчетности и порядок их составления.

Предполагалось, что приказ Минфина России № 67н будет последним из документов, регламентирующих порядок составления и представления отчетности. Однако изменения, внесенные в ПБУ и МСФО, определили необходимость принятия еще одного нормативного документа: приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ Минфина России № 66н), который в настоящее время и определяет требования к составлению основных форм отчетности организаций. Начиная с 2011 г. в состав годовой бухгалтерской отчетности организаций включаются формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним:

• — отчет об изменениях капитала;
• — отчет о движении денежных средств;
• — отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Коммерческие организации включают эту информацию в примечания;
• — иные примечания к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пояснения), которые оформляются в табличной и (или) текстовой форме и определяются организациями самостоятельно.

Требования к включению аудиторского заключения в состав бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» .

В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность таких данных, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если информация посредством отбора или формы представления влияет на решения и (или) оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, то она не является нейтральной.

Организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованиями ПБУ 4−99.

Соответствующие показатели групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках могут быть расшифрованы организацией непосредственно в указанных формах (как «в том числе» или «из них» к соответствующим группам статей или статьям) или в примечаниях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и примечаний к ним организация должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому.

В бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие предшествующие отчетные периоды с учетом изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1−2008), законодательных и иных нормативных актов, проведенной реорганизации и пр.

Если данные за отчетный и предшествующий периоды несопоставимы, то они подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая корректировка с указанием причин, ее вызвавших, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Информация о результатах анализа бухгалтерской отчетности должна удовлетворять требованиям обширного круга пользователей, которые используют ее с разной степенью понимания и компетенции.

Примечания к отчетности могут сопровождаться специальным текстом — пояснительной запиской. Ее полнота и содержательность обеспечивают приближение бухгалтерской отчетности к полноценному финансовому отчету о деятельности организации. Содержание пояснительной записки нормативно не регламентировано. Оно определяется особенностью хозяйственной деятельности, ее изменениями в процессе отчетного периода, освоением новых видов производства, выходом на новые рынки сбыта и т. п.

Рассматривая содержание отчетности, следует в первую очередь определить полноту и точность ее составления. Это обеспечивается ее формальным, арифметическим и логическим контролем.

Первая стадия контроля — формальная. В формах отчетности выделяются те статьи, которые являются наиболее существенными, т. е. занимают наибольший удельный вес в итоговых показателях, и выявляется необходимость их детализации. Кроме того, целесообразно определить, правомерно ли организация не заполняет определенные типичные строки отчетности.

Вторая стадия проверки — арифметическая, т. е. контроль за правильностью детализации и агрегированности показателей, а также за точностью заполнения всех форм отчетности (одинаковые данные во всех формах и т. п.).

Особое место в понимании содержания отчетности занимает ее интерпретация в зависимости от принятой учетной политики, в частности принятых форм оценки и списания имущества, факта постановки на учет имущества (например, при лизинговых операциях — после полной оплаты или после введения в эксплуатацию) и признания доходов и расходов.

Третий этап — логическая проверка. Аналитик с учетом сложившейся экономической ситуации выясняет, насколько можно доверять данным внутренней и внешней информации о качестве выпускаемой (реализуемой) продукции (или услуг), доходах и расходах анализируемого хозяйствующего субъекта, оценке квалификации и добросовестности его руководителей и персонала, состоянии бухгалтерского учета и контроля. В частности, на этом этапе необходимо ознакомиться со сличительными ведомостями инвентаризации основных и оборотных средств. На практике отсутствие расхождений между фактическим наличием материальных запасов и соответствующими данными бухгалтерского учета по разным их видам невозможно вследствие естественной убыли, но и данные о произведенных списаниях практически редко совпадают с нормами естественной убыли. Отсутствие расхождений подобного рода сигнализирует о фиктивном или низкокачественном проведении инвентаризации.

Другой сигнал, вызывающий недоверие к внутренней информации, — резкое отклонение доходности отдельных операций от среднеотраслевого уровня. Отсутствие замечаний со стороны внутреннего контроля по поводу хранения имущества, а также в отношении оформления операций, связанных с основной и неосновной деятельностью, должно вызывать настороженность.

В процессе логической проверки собранной информации могут быть обнаружены и другие несоответствия (например, в отношении уровня отдельных видов издержек производства и обращения), подрывающие к ней доверие.

На этапе логической проверки выводы аналитика носят в основном предварительный характер и всецело зависят от его квалификации и опыта практической ревизионной или аудиторской деятельности. Методика логической проверки очень субъективна и почти не поддается формализации.

Завершающий этап проверки отчетности — корректировка стоимости имущества, балансовой прибыли и размеров собственного капитала. Внесение таких корректировок объективно необходимо даже при самом строгом соблюдении установленного законодательными и нормативными актами порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также формирования внешней информации. Это связано с разными причинами.

Изменение стоимости денег в разные периоды вызывает отклонение балансовой стоимости различных видов имущества от рыночных цен за анализируемый период. Другой причиной разрыва между реальной и балансовой стоимостью имущества хозяйствующего субъекта являются колебания спроса и предложения на товарных и финансовых рынках. Многие виды имущества, особенно компьютерная, телевизионная и бытовая техника, быстро обесцениваются в результате все нарастающих темпов научно-технического прогресса. Продолжительность эксплуатации разных видов оборудования и транспортных средств зависит от множества факторов, влияние которых не может быть установлено заранее с достаточной точностью. Естественная убыль в процессе производства отдельных видов продукции при их хранении и перевозке также колеблется в значительном диапазоне.

По указанным причинам нормы амортизации основных средств и естественной убыли, установленные в законодательном порядке, не соответствуют реальному обесценению основных и оборотных средств.

Законодательное введение норм образования обязательных резервов, которые должны компенсировать потери стоимости отдельных видов имущества, сокращает возможность потерь, но полностью их не устраняет. Это подтверждают, в частности, многочисленные факты банкротства коммерческих банков, несмотря на то, что формирование ими резервов на случай потерь отдельных видов имущества строго регламентировано Центральным банком РФ, причем нормы резервирования дифференцированы в зависимости от степени риска этих потерь.

Именно поэтому проведению экономического анализа предшествуют корректировка балансовых данных о состоянии имущества и его оценка. С этой целью аналитик в первую очередь должен ознакомиться с учетной политикой, принятой хозяйствующим субъектом, и определить ее обоснованность. Затем, принимая во внимание проводимую учетную политику, производится корректировка отдельных статей актива баланса.

Все корректировки опираются на ПБУ и имеют цель объективно раскрыть реальные процессы, происходящие в организации, и оценить динамику ее развития.

Не рассматривая содержание отдельных форм и статей бухгалтерской отчетности, выделим общие тенденции ее изменения.

• 1. Учитывая быстрое развитие производства и постоянное обновление активов организации, для понимания и объективной оценки эффективности происходящих изменений приведение в отчетности данных за два года недостаточно. Определено увеличение периода, представленного в отчетности (в балансе — три года, а в пояснениях и дополнениях, по усмотрению организации, — более длительный период).
• 2. Основная информационная нагрузка в отчетности ложится на примечания, в которых на основе данных бухгалтерского и управленческого учета раскрываются причины изменения статей основных форм отчетности. При этом статьи форм отчетности могут носить агрегированный характер.
• 3. Обновление и быстрое изменение стоимости активов вызвало необходимость выделения влияния переоценки на их стоимость. Так, эта позиция выделена отдельной строкой в пассиве баланса, справочно показана в отчете о прибылях и убытках, включена в совокупный финансовый результат периода, что полностью соответствует требованиям МСФО и нашло отражение в отчете об изменениях капитала.
• 4. Примечания к основным формам отчетности позволяют понять причины изменений ее статей. Несмотря на то что организация самостоятельно решает вопрос о составе примечаний, в приказе Минфина России № 66н приведен их минимальный состав. Они прежде всего направлены на детализацию существенных статей баланса.
• 5. Отчетность дополнена информацией, позволяющей судить о перспективах развития организации. В частности, в составе внеоборотных активов наряду с нематериальными активами выделены результаты НИОКР, характеризующие собственные вложения организации и нематериальные активы, что в значительной мере определяет ее конкурентные преимущества, а также получение доходов за счет передачи нематериальных активов в пользование другим организациям (договор ренты). В примечаниях весьма подробно представляется информация о всех видах нематериальных активов, включая приобретенные и собственные разработки, оформление которых еще не закончено, и о тех, которые полностью амортизированы. Причем предусмотрены выделение накопленной амортизации и возможная переоценка. Особо важно раскрытие информации о НИОКР с указанием порядка их списания.
• 6. Данные о незавершенном строительстве перенесены в примечания, но с указанием изменения как его стоимости, так и порядка оформления затрат за отчетный период и принятия к учету основных фондов. В результате в отчетности более полно показано изменение стоимости основных средств. В примечании выделен особый раздел об ином использовании основных средств (основные средства, переданные и полученные в аренду, недвижимость в процессе государственной регистрации, средства на консервации и в залоге). Эти данные позволяют объективно оценивать фондоемкость производства и фондоотдачу, показать, какая часть фонда не задействована в операционной деятельности.
• 7. Дополнительное раскрытие получили данные о финансовых вложениях с указанием доходов и обесценений отдельных групп вложений. К сожалению, в примечании нет четкого указания на предназначение долгосрочных финансовых вложений (в частности, вложения в долевые ценные бумаги организаций, которые находятся с объектом отчетности в устойчивых кооперированных связях, т. е. включены в его производственный цикл).
• 8. Детализированы данные о структуре и движении материально-производственных запасов с учетом их обесценения. Выделены резерв из обесцененных запасов и запасы в целом.
• 9. Детализированы данные о кредиторской и дебиторской задолженности с выделением сомнительных долгов. Показано наличие резервов сомнительных долгов, дана группировка задолженности по срочности.

Отчет о прибылях и убытках, хотя и не претерпел существенного изменения, но дополнен результатами переоценки внеоборотных активов, которые не входят в чистую прибыль (убыток) периода, и расчетом совокупного финансового результата.

Существенно изменилась форма отчета об изменениях капитала: изъяты все расчеты корректировок резервных фондов и более широко показано влияние корректировок в связи с изменением учетной политики.

Следует отметить, что введение расширенных примечаний способствует реализации основных задачи анализа бухгалтерской отчетности.