Рекомендации по усовершенствованию учета внешнеэкономической деятельности предприятия

Организация и ведение бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности (ВЭД) должно соответствовать нормативным и правовым актам РФ, относящимся к этой сфере. Основным локальным документом коммерческой организации, который определяет систему организации бухгалтерского учета и учитывает особенности внешнеэкономической деятельности, является учетная политика, которую разрабатывают для целей бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение предпринимательской деятельности, предписывают выбор различных вариантов методологии учета. Несмотря на то, что указанные вопросы достаточно полно рассмотрены в нормативной и авторской литературе, они продолжают оставаться актуальными. При формировании учетной политики организации необходимо учитывать особенности, возникающие в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности.

Проведенное исследование учетных политик организаций, которые осуществляют внешнеэкономическую деятельность, показало, что в них не уделяется должного внимания элементам учета внешнеторговых операций. Например, в учетной политике не полностью раскрываются ее организационный, технический, методический и налоговый аспекты. Отсутствует информация, конкретизирующая учет стоимости импортных товаров, что может привести к недостоверности формирования финансовых результатов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность. При разработке этого локального документа необходимо формирование дополнительных элементов учетной политики организации, учитывающих специфику деятельности для управления внешнеэкономическими операциями. В учетной политике организациям необходимо отразить следующие моменты:

Для учета внешнеторговых операций в учетной политикой организации должен быть утвержден рабочий план счетов (приложении 7), применение которого позволило бы получать всю необходимую информацию для осуществления контроля, обобщения, анализа и своевременного принятия правильных управленческих решений. В основу плана счетов должны быть положены экономические особенности учитываемых объектов (валютных средств, экспортных и импортных товаров, международных расчетов, кредитов), характер их участия в бухгалтерском учете. Рабочий план счетов организации разрабатывается таким образом, чтобы обеспечить обособленную группировку данных по внешнеэкономическим операциям. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике.

Так, например, стоимость импортных товаров можно отражать с применением счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» либо без него или сразу на счет 41 «Товары». Затраты на доставку товаров можно включить в фактическую себестоимость импортных товаров или учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».

Применяемый в организации метод определения первоначальной стоимости товаров и выбранный вариант учета коммерческих расходов должен быть закреплен в учетной политике. При отражении их нужно указать способ, по которому они списываются со счета 44 «Расходы на продажу»: полностью или частично (пропорционально выбранной базе).

При разработке рабочего плана счетов необходимо выделить на отдельных субсчетах учет внешнеторговых операций по их видам: на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» сформировать субсчет «Формирование импортной стоимости материальных ценностей». На этом субсчете по партиям аккумулируются все затраты, связанные с приобретением импортных материальных ценностей. Его применение позволит принимать к учету поступившие материальные ценности по учетным ценам, списывая возникшие отклонения на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Для учета товаров, отгруженных на экспорт, к счету 45 «Товары отгруженные» открываются субсчета, которые позволяют контролировать конкретное местонахождение товара в пути следования к иностранному покупателю.

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара в рублях и иностранной валюте, как на территории РФ, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К этому счету также необходимо открыть субсчет «Расходы на продажу по экспорту» с субсчетами второго порядка: 1. «Расходы на продажу по экспорту в рублях»; 2. «Расходы на продажу по экспорту в валюте».

В учетной политике организации необходимо описать формы и методы заполнения первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета для экспортно-импортных операций.

Для оформления фактов хозяйственной деятельности применяются соответствующие унифицированные формы первичной учётной документации, утверждённые Госкомстатом России. При их отсутствии применяются самостоятельно разработанные организацией формы документов, отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Формы таких первичных документов необходимо оформить в виде отдельного приложения к учётной политике. Это касается и использования типовых первичных учётных документов, в которые организация внесла дополнения. Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» необходимо утвердить все формы применяемых в организации первичных учетных документов, а не только разработанные самостоятельно.

В виде отдельного локального нормативного акта разрабатывается график документооборота (приложение 6), определяющий порядок движения первичных учетных документов, начиная от их создания или получения от других организаций и заканчивая передачей в архив. При формировании учетной политики следует уделить разработке графика документооборота по внешнеторговым операциям.

Вся совокупность документов по внешнеэкономическим операциям может быть разделена на три группы: коммерческие документы — инвойс (накладные, коносаменты, акты, сертификаты); таможенные документы — (грузовая таможенная декларация, декларация таможенной стоимости); документы валютного регулирования и контроля (распоряжения, уведомления, справки идентификации валютных операций, паспорта сделок и др.). Необходимо четко определить в графике документооборота лиц, ответственных за оформление и подготовку документов. В каждой из граф указываются должности лиц, которые осуществляют операцию.

Современные способы ведения учета внешнеэкономических операций, включая его компьютеризацию, не дают полной аналитической детализированной информации об экспортно-импортных операциях по их видам. Действующие бухгалтерские регистры не позволяют в полной мере контролировать и формировать учетные показатели в процессе совершения внешнеторговых операций на всех этапах. Формы учетных регистров должны претерпеть изменения, вызванные требованием отражения данных в валюте РФ и параллельно в валюте расчетов и платежей.

Согласно ПБУ 3/2006 денежные средства на валютных счетах организации, другие активы, а также обязательства организации, выраженные в иностранной валюте, учитываются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Поэтому необходимо пересчитывать стоимость таких активов и обязательств в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета.

Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств):

• — на дату совершения операции в иностранной валюте;
• — на дату составления бухгалтерской отчетности;
• — по мере изменения курсов иностранных валют.

Активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) организации, как правило, учитываются в валюте страны места нахождения. Для составления бухгалтерской отчетности организации (включая данные по всем подразделениям), активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) также подлежат пересчету в рубли. С 2011 года разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, теперь подлежит зачислению в добавочный капитал. При полном или частичном прекращении организацией деятельности за пределами России часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации (в качестве прочих доходов или прочих расходов).

Важным моментом в бухгалтерском учете экспортных операций является своевременность отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете. В обоих случаях это происходит в момент перехода права собственности на товар с одновременным отражением дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. Дата перехода права собственности не всегда определяется базисом поставки. ИНКОТЕРМС определяет расходы продавца и покупателя и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара на пути от продавца к покупателю. Сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности на него совпадают только в том случае, если иное не оговорено во внешнеторговом контракте. Заключая внешнеторговый договор, нужно обратить внимание на выбор момента перехода права собственности к иностранному покупателю, т.к. именно в этот момент в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товара на экспорт, и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006, нужно взять тоже именно на эту дату. Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты получения выручки от экспорта товаров и момента возникновения налоговых обязательств, при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно указать момент перехода права собственности на товар. Целесообразно, чтобы он совпадал с моментом перехода рисков гибели и повреждения товара.

При разработке учётной политики организации в целях налогообложения организациям-участникам ВЭД следует руководствоваться НК РФ. В первую очередь это касается налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В части формирования расчетов по НДС в учетной политике для целей налогообложения следует указать следующие моменты.

• 1) Моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число квартала, в котором собран пакет документов для подтверждения права применять ставку НДС 0%. Если пакет документов не собран на 181 день считая со дня более поздней отметки таможенных органов на перевозочных документах о помещении товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты в счет предстоящих поставок. Эта дата будет основанием не только для возникновения обязательства по НДС, но и для определения курса пересчета выручки в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ.
• 2) При применении организацией разных налоговых ставок (0%, 10%, 18%) определить порядок ведения раздельного учета и формирования доходов (налоговой базы) по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
• 3) Обеспечить раздельный учет затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% от товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 10% и 18%, а также не облагаемых налогом. Это необходимо сделать для правильного формирования налогового вычета НДС по приобретенным материальным ценностям:
  • — вычет в части товаров, облагаемых по ставке 0%, производится в отчетном периоде, в котором подтверждено право применения ставки 0% при вывозе товаров с территории РФ;
  • — вычет в части товаров, реализуемых по ставкам 10% и 18%, производится в отчетном периоде, в котором материальные ценности, приобретенные для их производства, приняты к учету;
  • — вычет в части товаров, не облагаемых НДС, не производится.

Суммы НДС по приобретенным ценностям для производства не облагаемых НДС товаров относятся на издержки производства (предварительно эти суммы могут быть учтены в стоимости приобретенных материальных ценностей).

Если организация производит и реализует товар, облагаемый по разным ставкам НДС, то необходимо решить вопрос о распределении «входного» НДС. Налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС и отразить условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям в учетной политике для целей налогообложения. Принятая в организации методика деления НДС, предъявленного поставщиками, должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт.

Методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:

• А) по месту реализации: материальные ресурсы, предназначенные для производства экспортной продукции; материальные ресурсы, предназначенные для производства продукции, реализуемой внутри страны.
• Б) по факту подтверждения экспорта: материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой подтвержден; материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.

Косвенные (общехозяйственные, общепроизводственные) расходы можно распределить пропорционально экономически обоснованному показателю, например: величине всех прямых затрат по соответствующим видам продукции, реализуемым на экспорт.

• 4) Разработать и утвердить регистры бухгалтерского и налогового учета для формирования налоговых баз и определения налоговых вычетов по НДС в условиях раздельного учета;
• 5) Определить сроки и порядок оформления счетов-фактур по операциям, выраженным в иностранной валюте, ведения журналов учета полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Принять меры по обеспечению своевременности их заполнения и обеспечить условия хранения в течение 5 лет.
• 6) Установить должностных лиц, ответственных за подготовку и предъявление в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт и дающих право применять ставку НДС 0%.
• 7) Утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах.

В части расчетов по налогу на прибыль организации-участники ВЭД должны раскрыть в учетной политике способ ведения налогового учета.

Налоговый учёт организация может вести как на базе бухгалтерского учёта — способом корректировки его данных, так и отдельно от бухгалтерского учёта (в специальном налоговом плане счетов);

Учетная политика организации должна соответствовать особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности экономического субъекта. Возможность выбора оптимального варианта из регламентированных альтернативных способов учета, разработка экономическим субъектом соответствующих методов оценки и анализа, а также применение норм гражданского права позволяют с помощью учетной политики создать своеобразную систему бухгалтерского и налогового учета в коммерческой организации, учитывающей потребности пользователей.