Синтетический и аналитический учет капитальных вложений

Вложения в основной капитал предприятия называются капитальными вложениями, а затраты — инвестиционными. Под капитальными вложениями понимается часть валового внутреннего продукта, а также иностранные инвестиции, направляемые на создание и обновление основных фондов и на прирост оборотных средств.

Вопрос о капиталовложениях обычно является наиболее сложным для любого предприятия, поскольку единовременно изымаются из оборота значительные денежные средства, а инвестиционные затраты могут принести доход только в будущем. Поэтому при решении вопроса о целесообразности инвестиций в основной капитал, прежде всего, необходимо оценить экономическую привлекательность каждого конкретного направления использования капитальных вложений, заключающуюся в сравнении возможного дохода с затратами на вложенный капитал.

По роли в воспроизводстве они подразделяются на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения. К первым относятся затраты на приобретение машин, оборудования, транспортных средств, инструмента и инвентаря, строительство зданий и сооружений производственного назначения, закладку многолетних насаждений, формирование основного стада. Непроизводственные капитальные вложения — затраты на строительство объектов культуры, здравоохранения, жилищно-коммунального хозяйства, бытового обслуживания, образования и физической культуры.

Капитальные вложения на сельскохозяйственных организациях по структуре подразделяют на следующие виды: строительные работы и монтаж оборудования, приобретение основных средств, прочие капитальные вложения, формирование основного стада.

Строительными считаются также работы по посадке многолетних насаждений, раскорчевке земельных угодий, возведению временных не титульных сооружений.

По способу воспроизводства основных фондов капитальные вложения подразделяют на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих основных фондов.

К новому строительству относят строительство вновь создаваемых предприятий, филиалов и отдельных производств, осуществляемое на новых площадках, а также строительство новых предприятий взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых признана нецелесообразной.

К расширению действующих предприятий относят строительство дополнительных производств и объектов на действующем предприятии.

Реконструкцией действующих предприятий считается переустройство существующих цехов и объектов, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения. В необходимых случаях такое расширение может иметь место, когда новое, высокопроизводительное оборудование не может быть размещено в существующих зданиях.

К техническому перевооружению действующих предприятий относят комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и изношенного оборудования новым, более производительным. В случае необходимости допускается частичная перестройка и расширение существующих зданий и сооружений, а также строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения. Однако доля строительно-монтажных работ при этом не должна превышать 10% общего объема работ на техническое перевооружение.

По технологической структуре капитальные вложения подразделяются на следующие группы: строительно-монтажные работы; приобретение машин, оборудования, инвентаря и инструментов; закладка и выращивание многолетних насаждений; формирование основного стада; прочие капитальные вложения.

Строительство может осуществляться подрядным и хозяйственным способам.

Закладка и выращивание многолетних насаждений связана с затратами по закладке этих насаждений и их выращиванием до наступления периода плодоношения или смыкания кроны в лесопосадках.

Формирование основного стада представляет собой затраты по переводу животных из группы молодняка в основное стадо и по приобретению племенного, или с улучшенными породными качествами продуктивного и рабочего скота.

К прочим капитальным вложениям относятся затраты связанные с приобретением проектно-сметной документации привязки проекта к местности, отводу и освоению земельных участков.

Учет затрат по капитальным вложениям в нашей организации ведется на синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По отношению к балансу счет является основным, активным и калькуляционным. По дебету указанного счета учитываются фактические затраты по капитальным вложениям, по кредиту — их списание по мере окончания работ. Конечный остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» означает затраты незавершенного производства.

В соответствии с рабочим планом счетов (2) в ОАО «Козловичи-Агро» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчета не открываются, а затраты группируются только в разрезе аналитических счетов. Однако в учетных регистрах синтетического и аналитического учета ряд субсчетов всё же выделяется. Аналитические счета открывается на каждый объект вложений во внеоборотные активы в отдельности и носит название объекта вложений или вида работ. Например: Строительство жилых домов д. Огородники; Формирование основного стада КРС; Реконструкция МТФ № 9 и др.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

• · по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию;
• · по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);
• · по затратам, связанным с реконструкцией и ремонтом производственных помещений;
• · по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — по видам работ, договорам.

Как отмечалось ранее, в соответствии с учетной политикой в ОАО «Козловичи-Агро» применяется ручная обработка первичных учётных документов с применением программы Microsoft Office Excel. Поэтому в бухгалтерии организации не составляются производственные отчеты и журналы-ордера типовых форм. Вместо производственного отчета по учету затрат на капитальные вложения применяется проводка (9), которая заполняется с использованием ПЭВМ. Такая форма проводки составляется на каждый вид капитальных вложений, содержит ежемесячные дебетовые и кредитовые обороты и является регистром аналитического учета затрат по капитальным вложениям.

Регистром синтетического учета по капитальным вложениям выступает журнал-ордер по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (10), который представлен в виде таблицы MS Excel с наложением реквизитов журнала-ордера. Журнал-ордер составляется ежемесячно в разрезе аналитических счетов с выведением сальдо на начало и конец месяца по дебету и кредиту счета.

Как отмечалось выше, одним из видов капитальных вложений является строительство, которое может осуществляться двумя способами хозяйственным и подрядным. В ОАО «Козловичи-Агро» используется только подрядный способ строительства объектов основных средств.

При подрядном способе строительства строительно-монтажные работы производит строительная организация или фирма на основе договора подряда. В договоре оговариваются права и обязанности сторон, указывается объект, по которому выполняются строительные или ремонтные работы, и фиксируется стоимость работ в текущих ценах. Расчет стоимости работ производится в документе «Расчет договорной цены по объекту», где по наименованиям затрат рассчитывается текущая стоимость строительных работ с учетом индексации цен. Договорная цена согласовывается сторонами, что подтверждается «Протоколом согласования договорной цены на строительство. Затем составляется «График платежей», в котором указывается оплата по месяцам с выделением суммы аванса. Одновременно составляется «График производства работ» по их видам в разрезе месяцев. Графики заверяется подрядчиком и заказчиком работ.

При этом ответственность за выполнение всех работ несет генеральный подрядчик, который на договорных условиях может привлекать для выполнения отдельных специальных строительно-монтажных работ и монтажа оборудования другие специализированные строительные и монтажные подрядные организации, называемые субподрядчиками.

Окончательные расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются за готовый строительный объект.

Оплата работ по договору может производиться ежемесячно на основании данных учета. В ОАО «Козловичи-Агро» оплата за выполненные строительно-монтажные работы производится ежемесячно на основании «Акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ» ф. С-2. В данном документе расчет производится в разрезе наименований видов работ. Акт подписывается подрядчиком и заказчиком. Затраты учтенные в акте обобщаются в «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» ф. С-3 которая также составляется ежемесячно и отражает затраты по строительству накопительным итогом с начала года или с начала проведения строительно-монтажных работ. Затраты за конкретный месяц группируются в «Расчете стоимости выполненных работ в текущих ценах» Расчет составляется как к «Акту сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ» как в базисных, так и в текущих ценах.

Затраты на строительство, выполняемое подрядным способом, учитывают в бухгалтерии организации, как и другие виды капитальных работ, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако, в этом случае на данный счет относят не затраты, производимые организацией, а принятые к оплате работы по завершенным объектам, выполненные подрядчиком. Основанием для отнесения этих затрат на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» являются надлежащим образом оформленные и принятые к оплате «Акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ». Аналитический учет затрат по капитальным работам при подрядном строительстве на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведут по объектам строительства общей суммой. Затраты на строительство в разрезе подрядчиков собираются в «Расчете за услуги оказанные». В расчете указывается наименование организации оказывающей услуги, корреспонденция счетов, описание работ и суммы.

Все расчеты заказчика с подрядчиком за выполненные работы учитывают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в строительстве объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов, а также других ресурсов.

По завершении строительства объекта застройщик определяет его инвентарную стоимость.

Завершенные строительством объекты принимаются комиссией в эксплуатацию, о чем составляется соответствующий документ. Организация также может выдавать аванс перед началом строительства, а окончательный расчет производить с подрядчиком по мере окончания работ и представления Акта приёмки в эксплуатацию государственной приёмочной комиссии законченного строительством объекта.

Для зачисления объектов капитального строительства в основные средства определяют их инвентарную стоимость. Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные и монтажные работы, а также из общеплощадочных и других прочих затрат, относимых на увеличение стоимости данного объекта. Все затраты общего характера включают в инвентарную стоимость объекта пропорционально его сметной стоимости.

На основании документации о приемке объекта в эксплуатацию составляют «Акт приема-передачи основных средств» ф. ОС-1.

Рассмотрим корреспонденции счетов на конкретных примерах.

Начисленная задолженность за принятый законченный строительный объект отражается в бухгалтерии организации следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Строительство жилых домов д. Огородники» на сумму 109 414 651 рублей;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 109 414 651 рублей.

Отражена сумма налога на добавленную стоимость (НДС):

Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «По основным средствам» на сумму 21 882 930 рублей;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 21 882 930 рублей.

Произведен окончательный расчет за выстроенный объект:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 131 297 581 рублей;

Кредит счета 51 «Расчетный счет», субсчет 1 «3 012 200 540 014 ОАО „БелАПБ“» на сумму 131 297 581 рублей.

На основании актов новые объекты включаются в состав основных средств, а затраты списываются следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 01 «Основные средства» на сумму 109 414 651 рублей;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Строительство жилых домов д. Огородники» на сумму 109 414 651 рублей.

На конец отчетного периода на данном субсчете могут оставаться затраты по незаконченному капитальному строительству, которые по состоянию на 1 января подвергаться переоценки. На сумму произведенной переоценки составляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Строительство жилых домов д. Огородники»;

Кредит счета 83 «Добавочный фонд».

Сумма по данной корреспонденции отсутствует, так как на конец года по данному аналитическому счету остатка не было.

Рассмотрим корреспонденции счетов по реконструкции МТФ, проводимой хозяйственным способом.

Начисленная заработная плата рабочим, занятым на реконструкции объектов основных средств отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Накладные расходы», аналитический счет «Строительство объектов основных средств» на сумму 43 903 649 рублей;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму 43 903 649 рублей.

Отчисления в ФСЗН оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Накладные расходы», аналитический счет «Строительство объектов основных средств» на сумму 12 293 019 рублей;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному и профессиональному пенсионному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Социальное» на сумму 12 293 019 рублей.

На сумму отчислений в «Белгосстрах» составляется корреспонденция счетов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Накладные расходы», аналитический счет «Строительство объектов основных средств» на сумму 131 714 рублей;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму 131 714 рублей.

Расход строительных материалов использованных при реконструкции фермы отражается в бухгалтерии организации следующей записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Капитальный ремонт МТФ № 4» на сумму 10 998 307 рублей.

Кредит счета 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы» на сумму 10 998 307 рублей.

Часть расходов не может быть напрямую отнесена на объекты капитальных вложений. Такие расходы называются накладными.

Накладные расходы — затраты, связанные с управлением, организацией и обслуживанием строительного производства. В ОАО «Козловичи-Агро» они учитываются на отдельном аналитическом счете и распределяются по объектам строительства пропорционально сумме прямых затрат.

В составе накладных расходов учитывают оплату труда административно-управленческого и производственно-технического персонала строительства, отчисления в фонд социальной защиты населения, канцелярские, почтово-телеграфные расходы, расходы на содержание зданий аппарата управления, командировочные расходы, расходы на содержание и обслуживание технических средств, оплата консультационных и аудиторских услуг и др.

В организации для учета накладных расходов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается отдельный субсчет «Накладные расходы», на котором общей суммой собираются все расходы по строительству относящиеся к накладным.

Проценты по кредиту, взятому на строительство жилых домов, также включаются накладные расходы, на что составляется следующая корреспонденция счетов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 3 «Накладные расходы по строительству» на сумму 1 715 161 рублей;

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» на сумму 1 715 161 рублей.

Расходы, учтенные в составе накладных, относят в установленные сроки на объекты капитальных вложений, отраженных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», путем распределения их пропорционально учтенным суммам прямых затрат. При начислении указанных затрат делают бухгалтерскую запись:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Накладные расходы» на сумму 36 210 рублей;

Кредит счета 55 «Специальные счета в банке», субсчет 5 «Субсчет накопительный в погашение кредитов на строительство жилья и процентов по ним» на сумму 36 210 рублей.

На сумму проведенной реконструкции составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства», аналитический счет «Реконструкция МТФ № 4» на сумму 58 079 753 рублей;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Накладные расходы», аналитический счет «Строительство объектов основных средств» на сумму 58 079 753 рублей.

Суммы накладных расходов учитываются в «Карточке счета 08.03» (16) в разрезе видов расходов по каждому объекту основных средств.

Учет затрат на приобретение основных средств и оборудования, не требующего монтажа, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе аналитических счетов по видам и группам приобретаемых основных средств. Сумма затрат состоит из покупной стоимости машин и оборудования, расходов по доставке в организацию.

Приобретение основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Трактор Белорус — 3022ДЦ.1» на сумму 330 889 544 рублей;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 330 889 544 рублей.

Отражена сумма НДС:

Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «По основным средствам» на сумму 66 177 910 рублей;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 66 177 910 рублей.

Оплата за трактор отражается корреспонденцией счетов:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 397 067 454 рублей;

Кредит счета 51 «Расчетный счет», субсчет 1 «3 012 200 540 014 ОАО „БелАПБ“» на сумму 397 067 454 рублей.

На практике имеют места случаи, когда в покупную стоимость включается стоимость запасных частей, инвентаря и инструментов, поступающих вместе с основными средствами. В этом случае составляется корреспонденция:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 5 «Запчасти»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Трактор Белорус — 3022ДЦ.1».

В данной корреспонденции сумма отсутствует, поскольку с трактором Белорус — 3022ДЦ.1 запчасти не поставлялись.

Приобретенные основные средства приходуются по фактической стоимости их приобретения и расходов по их доставке. Прибывшие в организацию машины тщательно осматривают. Затем после проверки, регулировки и обкатки их приходуют в состав основных средств бухгалтерской записью:

Дебет счета 01 «Основные средства», аналитический счет «Трактор Белорус — 3022ДЦ.1» на сумму 330 889 544 рублей;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Трактор Белорус — 3022ДЦ.1» на сумму 330 889 544 рублей.

В 2011 году организация приобретала объекты основных средств по лизингу через ОАО «Минскоблагросервис». При этом на стоимость объекта основных средств полученного в лизинг составляется следующая корреспонденция счетов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Лизинг», аналитический счет «МОАС 16/13−6-ПР7-ГОМ» на сумму 14 000 000 рублей;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 «Расчеты по лизингу» на сумму 14 000 000 рублей.

Отражена сумма НДС:

Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «По основным средствам» на сумму 3 053 075 рублей;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 «Расчеты по лизингу» на сумму 3 053 075 рублей.

Организации заранее начисляет и уплачивает лизинговые платежи. При начислении задолженности составляется бухгалтерская запись согласно принятой учетной политике:

Дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» на сумму 2 688 000 рублей;

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» на сумму 2 688 000 рублей.

Списывается лизинговый платеж текущего месяца, что отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» на сумму 1 265 376 рублей;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 «Расчеты по лизингу» на сумму 1 265 376 рублей.

Каждое основное средство регистрируется в «Инвентарной карточке учета основных средств» ф. № ОС-6 (17), которая в ОАО «Козловичи-Агро» является регистром аналитического учета, где отражаются суммы переоценки стоимости основного средства и суммы начисленного износа. Данный документ в текущих экономических условиях является устаревшим. Он содержит графы, не используемые в организациях при регистрации поступивших основных средств. Адаптируя инвентарную карточку под нужды конкретной организации можно исключить не нужную или не используемую в учете информацию.

Особую группу капитальных вложений в ОАО «Козловичи-Агро» составляют затраты по формированию основного стада. К ним относятся расходы на выращивание собственного молодняка, переводимого в основное стадо, а также затраты на приобретение взрослого скота на стороне. Указанные затраты учитывают в общем порядке на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе аналитических счетов: «Перевод молодняка животных в основное стадо» и «Приобретение взрослых животных».

По дебету этого счета отражают все затраты организаций, относящиеся к формированию стада взрослого продуктивного и рабочего скота: стоимость выращенного в организации молодняка, переводимого в основное стадо; затраты на приобретение взрослого племенного скота; затраты на транспортировку купленного и полученного безвозмездно как продуктивного, так и рабочего скота.

Основным источником формирования продуктивного стада в нашей организации является выращивание собственного молодняка. Молодняк животных относится к оборотным средствам, поэтому при переводе его в основное стадо происходит переход оборотных средств в состав основных средств. Перевод молодняка птицы, кроликов, зверей во взрослое поголовье на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не отражают, поскольку они числятся в составе оборотных средств.

Операции по формированию основного стада отражают в учете в следующем порядке. В течение года по мере перевода молодняка скота в основное стадо его списывают на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в балансовой стоимости, включая полученный прирост живой массы с начала года в плановой оценке. При этом составляют «Акт на перевод животных» и делают бухгалтерскую запись:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Перевод молодняка животных в основное стадо» на сумму 22 700 000 рублей;

Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме», аналитический счет «Нетели» на сумму 22 700 000 рублей.

В организации акт ведется только в количественном выражении, а суммы находят свое отражение в бухгалтерских проводках по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Оприходование животных в составе основных средств оформляют записью:

Дебет счета 01 «Основные средства», аналитический счет «Дойное стадо» на сумму 22 700 000 рублей;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Перевод молодняка животных в основное стадо» на сумму 22 700 000 рублей.

В конце года после определения фактической себестоимости выращивания скота производят корректировку себестоимости путем списания калькуляционной разницы методом дополнительной записи или методом «красное сторно». Соответственно корректируют стоимость оприходованных животных по счету 01 «Основные средства» на сумму фактических затрат.

Приобретенных животных в состав основных средств принимают по фактической себестоимости их приобретения и расходов по доставке:

Дебет счета 01 «Основные средства», аналитический счет «Дойное стадо» на сумму 1 135 000 рублей;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», аналитический счет «Перевод молодняка животных в основное стадо» на сумму 1 135 000 рублей.

Закладка и выращивание многолетних насаждений в ОАО «Козловичи-Агро» не производится.

Исходя из выше описанного можно отметить, что в организации учет затрат по капитальным вложениям ведется на должном уровне, однако в целях совершенствования учета предлагаем перейти на автоматизированную обработку учетной информации.

В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов РБ от 29 июня 2011 года [33] к счету 08 «Вложения в долгосрочные активы» открываются следующие субсчета: приобретение и создание основных средств; приобретение и создание инвестиционной недвижимости; приобретение предметов финансовой аренды (лизинга); приобретение и создание нематериальных активов; приобретение и создание иных долгосрочных активов.