Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности по импорту

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности осуществляется на основе Приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.) Библиотечка Российской газеты, 2002 г., выпуск N 24.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

• 1) договор купли-продажи;
• 2) счет (инвойс) иностранного продавца;
• 3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);
• 4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• 5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н Российская газета от 25 июля 2001 г. N 140.

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея в виду товарно-материальные ценности и основные средства.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
• — таможенные пошлины;
• — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
• — затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию;
• — затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров;
• — затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т. п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров.

По мнению автора, организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом. Напоминаем, что в налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая — определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров.

Это вытекает из сопоставления норм ст. 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и п. 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс Публикация Международной торговой палаты 2000 г. N 541.

Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, какие негативные последствия могут возникнуть для российской стороны?

Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели — в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи.

Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. В этом случае неясно, за счет каких источников следует погасить задолженность перед поставщиком и как отразить убытки от утраты товаров.

В связи с изложенным рекомендуется избегать таких условий контракта, когда риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, — это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта.

Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров.

Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.

Чтобы предотвратить такие нарушения, бухгалтеру необходимо ознакомиться с содержанием условий поставок.

Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E — EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F — FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C — CFR, CIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D — DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу «С» Ульянова Н. В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. — М.: Бератор-Пресс, 2002.

В современных условиях в области внешнеэкономической деятельности у организаций возникают определенные проблемы при составлении сводной финансовой отчетности для иностранных партнеров. Вариантов составления такой отчетности несколько:

составление отчета по действующим в России нормативным документам;

перевод текста на один или несколько иностранных языков;

оценка всех показателей отчета по курсу в иностранной валюте;

трансформирование отчетности в соответствии с МСФО.

Последний вариант наиболее сложен, но и наиболее эффективен, поскольку, сочетая в себе основные достоинства предыдущих, он не требует знакомства с общими принципами бухгалтерского учета в данной стране и специальными методиками, используемыми данной компанией.

Отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета составляется в национальной валюте — рублях, а для трансформации используется стабильная валюта (чаще всего доллар США).

У российской компании возникает необходимость трансформирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО в следующих случаях:

при регистрации на зарубежных фондовых рынках;

при продаже ценных бумаг на международном рынке;

когда рассматривается возможность получения кредитов от иностранных банков;

западные компании изучают условия создания совместного предприятия;

иностранные клиенты намереваются установить долгосрочные торговые отношения;

компаниям с иностранными инвестициями, действующим на российском рынке, такая отчетность нужна для включения в консолидированную отчетность материнских компаний;

при необходимости сравнения результатов деятельности предприятия с финансовым положением иностранных компаний.

Таким образом, можно сделать вывод, что побудительные мотивы к трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО так или иначе связаны с отдельными сторонами внешнеэкономической деятельности. При работе на внутреннем рынке у предприятия такой необходимости, как правило, не возникает.

Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, позволяет усилить аналитическую функцию учета, основной задачей которого является предоставление информации для принятия управленческих решений. Прежде всего, это связано с тем, что такая отчетность позволяет учесть последствия инфляции.

В российской практике до настоящего времени методические подходы к пересчету показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции не разработаны. Корректировка данных бухгалтерской отчетности может производиться только в аналитических целях. Такой анализ, по нашему мнению, крайне необходим, поскольку игнорирование инфляционных процессов при оценке активов и пассивов предприятия неминуемо приводит к искажению достоверности бухгалтерской информации, неправомерным выводам анализа динамики ее показателей.

Ныне для большинства стран характерно использование в учете неизменных первоначальных оценок. Некоторые национальные стандарты разрешают дополнять финансовую отчетность аналитической информацией, раскрывающей влияние инфляции, причем компания сама вправе принимать решение по этому вопросу. В отдельных странах с высоким уровнем инфляции стандарты рекомендуют отражать эффект изменения цен непосредственно в бухгалтерской отчетности.

Основных вариантов такого учета два. Первый известен как методика периодической переоценки активов в текущую стоимость (Current Value Accounting — CVA). Существует несколько ее разновидностей. Их различия основаны на неоднозначной интерпретации термина «текущая стоимость», которая может определяться исходя из экономически целесообразных затрат; цен возможной реализации активов; величины текущих затрат на замещение активов. Второй вариант учета влияния инфляции предполагает корректировку финансовой отчетности, основанной на первоначальной стоимости приобретения, в соответствии с общим индексом цен (General Price Level Accounting — GPL).

МСФО позволяют использовать оба этих метода, а в 1999 г. постоянный Комитет по интерпретациям при Комитете по МСФО выпустил специальный проект, в котором отмечается, что при составлении отчетности в условиях инфляции допускается использование показателей в валюте США. На наш взгляд, в настоящих условиях это — наиболее эффективный вариант учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Во-первых, он максимально понятен зарубежным пользователям; во-вторых, может применяться при составлении консолидированной отчетности. В-третьих, дает базу для непосредственной трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Особое значение это приобрело в связи с изданием Минфином России приказа N 36н от 12.05.99 «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.96 N 112» Финансовая газета, июль 1999 г., N 29. Согласно приказу N 36н группа компаний может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по российским правилам, если она представляет сводную отчетность в соответствии с МСФО, обеспечивает ее достоверность и раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета от российских правил, принятых при составлении сводной отчетности.

Составление отчетности в соответствии с МСФО — важнейший рычаг повышения аналитичности информации как для внешних, так и для внутренних пользователей во внешнеэкономических организациях Лабынцев Н. Т., Омельченко И. А. Финансовая отчетность участников внешнеэкономической деятельности «Бухгалтерский учет», N 14, июль 2000 г.