Состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность предназначена для внешних пользователей информации, которые в зависимости от статуса пользователя информации с прямым или косвенным интересом, возможности влиять на финансирование субъекта или нет нуждаются в информации, систематизированной в формах финансовой отчетности различного вида, степени раскрытия информации и детализации показателей.

Вся бухгалтерская отчетность подразделяется на индивидуальную и консолидированную в зависимости от порядка ее формирования и степени обобщения информации. Индивидуальная отчетность готовится всеми субъектами отчетности (учреждениями, финансовыми органами и органами, осуществляющими кассовое обслуживание) ежегодно, как свод отчетности об активах и обязательствах, о финансовом результате деятельности, результатах исполнения бюджетной сметы, плана финансово-хозяйственной деятельности, движении денежных средств и иной информации. Индивидуальная отчетность предназначена для представления государственным, финансовым и налоговым органам, а также органам государственного финансового контроля.

Обязанность подготовки консолидированной отчетности распространяется на учредителей государственных (муниципальных) учреждений и на организации государственного сектора, осуществляющие бюджетные полномочия. Именно они объединяют отчетность подконтрольной им группы субъектов отчетности, суммируя одноименные и исключая взаимосвязанные показатели, подлежащие консолидации.

Для удовлетворения требований заинтересованных пользователей информации о полноте, максимальной точности и прозрачности и о соответствии МСФООС в дальнейшем появятся принципиально новые и модернизированные виды финансовой отчетности в государственном секторе. Для это разработаны СГС: «Сведения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности по сегментам», «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Подходы к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности сектора государственного управления и информации по статистике государственных финансов», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность с учетом инфляции», «Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность» и «Информация по связанным сторонам».

Финансовая отчетность в зависимости от степени раскрытия информации подразделяется на отчетность общего и специального назначения. Отчетность общего назначения предназначена для пользователей государственных услуг, инвесторов и кредиторов, участников международных договоров и сотрудников учреждений. Для них необходима универсальная и достаточная информация из стандартных форм отчетности. В состав отчетности общего назначения включаются: бухгалтерский баланс (или отчет о финансовом положении), отчет о финансовых результатах деятельности, отчет о движении денежных средств, пояснительная записка и пояснения.

Среди пользователей финансовой отчетности специального назначения выделяют: Президента и Правительство РФ, высших должностных лиц субъектов РФ, глав муниципальных образований, контрольные, налоговые и статистические органы, а также руководителей субъекта отчетности. Их потребность в детализации информации может быть различной, поэтому СГС и действующие инструкции по бухгалтерской отчетности в государственном секторе не распространяются на этот блок отчетности.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, периодичность ее формирования и представления, а также содержание раскрываемых показателей различны для индивидуальной, консолидированной отчетности и для отчетности общего назначения. Эти аспекты регламентируют инструкции по бухгалтерской отчетности № 191Н^[1] и № ЗЗн^[2], СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» и другие СГС, указанные выше, которые вступят в действие с 2020—2021 гг.

Камеральная проверка является обязательной процедурой проверки индивидуальной отчетности и отчетности общего назначения субъекта. Ее выполняет субъект консолидированной отчетности, т. е. учредитель, с целью проверки корректности заполнения регламентированных форм отчетности подведомственными учреждениями. На сайте Федерального казначейства перед составлением промежуточной и годовой отчетности публикуются «Контрольные соотношения для показателей форм бюджетной (бухгалтерской) отчетности». Требования, установленные в этих документах, представляют собой алгоритм выверки показателей различных форм отчетности между собой. В табличной форме приводятся соотношения: взаимосвязанных показателей в рамках одной формы отчетности (внутридокументный контроль); взаимосвязанных показателей различных форм (междокументный контроль); показателей бюджетной отчетности и показателей сводной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений. Каждое контрольное соотношение построчно разделено на правую и левую части и содержит знак сравнения (равно, не равно, больше, меньше и т. п.). В результате сравнения правой и левой частей выявляется положительный результат (да — соответствует), либо — нет. Субъект консолидированной отчетности уведомляет субъекта индивидуальной отчетности о результатах камеральной проверки и направляет ему уведомление о принятии отчетности, либо о несоответствии отчетности установленным требованиям.

Актуальной особенностью бухгалтерской (бюджетной) отчетности в государственном секторе является представление ее в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в ГИИС «Электронный бюджет» (подробнее см. п. 13.2). Это позволяет обеспечить открытость и прозрачность отчетности органов власти, государственных и муниципальных учреждений через единое информационное пространство. Среди задач системы «Электронный бюджет» — интеграция процессов составления и исполнения бюджетов, ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности — для чего существует самостоятельная подсистема ГИИС «Учет и отчетность». В настоящее время органы Федерального казначейства, участники бюджетного процесса федерального уровня, федеральные бюджетные и автономные учреждения представляют бюджетную (бухгалтерскую) и консолидированную отчетность через подсистему ГИИС, в ней же выполняется проверка отчетности и информирование о ее результатах.

Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора (ф. 503 130) и Баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 50 373). Обе формы составляются ежегодно после заключения счетов учреждения по учету текущих доходов и расходов, внутриведомственных расчетов, расчетов с прочими кредиторам. У участников бюджетного процесса заключению также подлежат счета расчетов с финансовым органом по поступлениям в бюджет и расчетов по платежам из бюджета с финансовым органом. Баланс традиционно составляется на первое и на последнее число отчетного периода (календарный год). Информация об активах, обязательствах и финансовом результате субъекта отчетности структурируется по источникам финансирования деятельности: для исполнителей бюджетов — в разрезе бюджетной деятельности (КФО 1) и средств во временном распоряжении (КФО 3). Для получателей субсидий — в разрезе деятельности с целевыми средствами (КФО 5 и 6), деятельности по государственному заданию (КФО 4) и приносящей доход деятельности (КФО 2, 3, 7^[3]).

В активе баланса представляется информация о нефинансовых и финансовых активах по их балансовой стоимости. В пассиве баланса отражаются обязательства и финансовый результат. Итоговая строка актива или пассива представляет собой «валюту баланса». Этот показатель используется при определении величины крупной сделки для бюджетных и автономных учреждений. К балансу справочно приводится информация о забалансовых счетах, где учитываются имущество и обязательства, контролируемые учреждением, но не удовлетворяющие требованиям признания активами или обязательствами. В СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» предусмотрено, что начиная с отчетности за 2018 г. в обновленном балансе активы и обязательства будут подразделяться на долгосрочные и краткосрочные. В целом бухгалтерский баланс субъекта государственного сектора позволяет заинтересованным пользователям получить информацию о динамике изменений финансового положения (горизонтальный анализ), о структуре отдельных разделов актива и пассива (вертикальный анализ), о ликвидности, платежеспособности и эффективности использования ресурсов, что характеризует качество менеджмента субъекта отчетности.

Отчет о финансовъ1х результатах деятельности (ф. 503 121) и Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения Сф. 503 721). Годовые формы отчета о финансовых результатах традиционно аккумулирует информацию о доходах и расходах субъекта отчетности по кодам КОСГУ, полученном финансовом результате и о его использовании за отчетный период. Доходы подразделяются на налоговые доходы, доходы от оказания платных услуг, доходы от собственности и иные. Начиная с отчетности за 2018 г. в отчете появятся новые структурные срезы — доходы от необменных и обменных операций согласно СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности». Необменные операции связаны с передачей/поступлением активов без обмена на денежные средства (поступление налогов, грантов и т. п.). Обменные операции — это прямой обмен актива на денежные средства (возмездная аренда, продажа услуг и т. п.). Расходы структурируются по экономическим элементам: оплата труда, начисления страховых взносов, расходы на приобретение работ услуг, амортизацию (расходы по операциям с активами) и др. Отчет о финансовых результатах раскрывает информацию в разрезе видов деятельности: бюджетной деятельности и средств во временном распоряжении — для участников бюджетного процесса; деятельности с целевыми средствами, по государственному заданию и по приносящей доход — для получателей субсидий. Данные отчеты в настоящее время позволяют заинтересованным пользователям получить ответ о способности субъекта финансово обеспечивать свою деятельность. В обновленном формате отчета о финансовых результатах деятельности по правилам СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» у пользователей появится возможность сравнения показателей о доходах и расходах субъекта как минимум за два отчетных периода, что повысит аналитические свойства отчета, в том числе при оценке себестоимости государственных услуг (работ).

Отчет об исполнении бюджета (ф. 503 127) составляется кассовым методом и нарастающим итогом ежемесячно, ежеквартально и за год. Особенностью формы является то, что она готовится до заключения счетов текущего года и предназначена для контроля за исполнением бюджета. В отчете сопоставляются утвержденные и исполненные бюджетные назначения по видам доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета. Показатели отчета структурируются по кодам бюджетной классификации РФ. Отчет готовится на основании данных учета по счетам санкционирования расходов (500-е счета) в части утвержденных назначений. В отчете приводится информация о месте кассового исполнения: через лицевые счета, открытые в органе Казначейства России (финансовом органе); через счета в кредитных организациях; через некассовые операции.

Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 503 737). В отчете кассовым методом отражается информация по показателям плана финансово-хозяйственной деятельности нарастающим итогом с начала года. Отчет составляется по каждому коду вида финансового обеспечения (КФО): 2, 4, 5, 6, 7, кроме КФО 3. Отчет содержит четыре раздела: «Доходы учреждения»; «Расходы учреждения»; «Источники финансирования дефицита средств учреждения»; «Сведения о возвратах остатков субсидий и расходов пропитых лет». В первых трех разделах отражается информация о плановых назначениях, об исполненных плановых назначениях (через лицевые счета, через банковские счета, через кассу и некассовыми операциями) и о неисполненных плановых назначениях. Четвертый раздел содержит информацию о возвратах остатков субсидий через лицевые счета, банковские счета, через кассу и некассовыми операциями. Аналитическая информация по разделам представляется в разрезе кодов бюджетной классификации, соответствующих виду поступлений (доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств учреждения), виду выбытий (расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований).

Отчет о движении денежных средств (ф. 502 123 и ф. 503 723) составляется кассовым методом. Он характеризует поступления и выбытия денежных средств субъекта, отраженных на счетах движения денежных средств: 20 100 «Денежные средства учреждения», 21 002 «Расчеты с финансовым органам по платежам в бюджет», 21 004 «Расчеты по поступлениям с органами казначейства», 30 405 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», и на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения», 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения». Забалансовые счета открываются для мониторинга целевого расходования и дополнительного контроля к счетам: 21 003 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» (только в бюджетном учете) и 20 100. Отчет включает в себя четыре раздела: 1— «Поступления»; 2 — «Выбытия»; 3 — «Изменение остатков средств»; 4 — «Аналитическая информация по выбытиям». В каждом разделе информация о денежных потоках подразделяется по трем видам операций: текущие, инвестиционные и финансовые. Отчет составляется по каждому КФО, в разрезе кодов КОСГУ по состоянию на 1 июля, 1 октября, 1 января года, следующего за отчетным. Заинтересованные пользователи могут сравнить денежные потоки учреждения с аналогичной информацией за предыдущий период (в соответствующей графе) и проанализировать интенсивность и рентабельность денежных потоков учреждения, денежное покрытие обязательств и эффективность управления ликвидностью субъекта отчетности.

Отчет о бюджетных обязательствах (ф. 503 128) и Отчет об обязательствах учреждения (ф. 503 738). Формируется он исполнителями бюджетов, бюджетными и автономными учреждениями ежеквартально для оценки принимаемых, принятых, исполненных и не исполненных субъектом обязательств (в том числе денежных), которые отражаются на счетах санкционирования расходов. Отчет позволяет анализировать утвержденные источники финансирования деятельности (доведенные ЛБО и бюджетные ассигнования, или плановые назначения по расходам в плане финансово-хозяйственной деятельности) в разрезе кодов бюджетной классификации (КВР и КИФ). Право на принятие обязательств (денежных обязательств) на текущий год возникает у субъекта только в пределах утвержденных ЛБО и бюджетных ассигновании, плановых назначении по доходам, которые утверждены бюджетной сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности с учетом изменений (если таковые были). Для участников бюджетного процесса действует правило: «Принятых обязательств не может быть больше, чем плановых назначений. Денежных обязательств не может быть больше, чем принятых». Отчеты составляется отдельно по каждому виду КФО: «1», «2», «4», «5», «6», «7».

Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу (ф. 503 160 и ф. 503 760) состоит из отдельных разделов, каждый из которых содержит в себе таблицы и самостоятельные формы. В зависимости от периодичности (месячная, квартальная или годовая) состав форм различается. Пояснительная записка в составе месячной и квартальной отчетности имеет сокращенный формат по сравнению с полным вариантом в составе годовой отчетности. В ней систематизирована информация как в монетарной форме, так и в немонетарной. Многообразие информации, раскрываемой в пояснительной записке, позволяет заинтересованным пользователям получить исчерпывающую информацию о всех аспектах финансово-хозяйственной деятельности субъекта. Например, для получателей субсидий информация в пояснительной записке структурирована в сведения: о количестве обособленных подразделений; результатах деятельности учреждения по исполнению государственного (муниципального) задания; движении нефинансовых активов учреждения; по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения; о финансовых вложениях учреждения; вложениях в объекты недвижимого имущества, об объектах незавершенного строительства бюджетного (автономного) учреждения; основных направлениях деятельности; особенностях ведения учреждением бухгалтерского учета; о проведении инвентаризаций; результатах внешнего государственного (муниципального) финансового контроля и др.

В составе отчетности общего назначения с 2018 г., кроме пояснительной записки, предусмотрены «пояснения». Они представляют собой словесное описание к отдельным раскрываемым показателям в отчетах, таким, которые отличаются от информации, подготовленной по требованиям СГС и обоснованы профессиональным суждением главного бухгалтера субъекта отчетности.

• [1] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н.
• [2] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономныхучреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 № ЗЗн.
• [3] КФО 7 — для медицинских учреждений, финансируемых за счет средств ОМС.