Амортизации основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету

Любые объекты основных средств, кроме земли, под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. Последствия физического износа можно частично устранить посредством ремонта объекта, но с наступлением определенного времени производимые затраты на ремонт перестают окупаться и становятся ненужными. Моральный износ проявляется иначе, нежели физический, и выражается в отставании устаревших видов основных средств от современных по конструкции, эксплуатационным возможностям, производимым расходам на обслуживание и другим параметрам.

Стоимость основных средств должна быть перенесена на готовую продукцию. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация представляет собой постепенное перенесение стоимости основных средств по мере их полезного использования на себестоимость производимой продукции, работ и услуг. С экономической точки зрения, амортизация — это распределение затрат во времени до их исчезновения, то есть до тех пор, когда износ будет равен первоначальной стоимости объекта.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу):

Д 08,20,25,26,29,44 и др.

К 02.

Синтетический счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует с различными счетами бухгалтерского учета (см: Прил. 3).

Порядок и способы начисления амортизации по объектам основных средств регулируется ПБУ 6/01 (раздел 3) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В указанных нормативных актах предусмотрено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, кроме объектов, по которым амортизация не начисляется.

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Не подлежат также амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, то есть составления акта ввода в эксплуатацию по формам № ОС — 1, ОС — 14 или ОС — 15.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Особенности переноса стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции зависят и от выбранного способа начисления амортизации. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета начисляется одним из следующих способов (рис.5): линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный); списания стоимости пропорционально объему продукции (производственный).

Рис. 5. Способы амортизации основных средств

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Приказом назначается комиссия, определяющая срок полезного использования, фиксируемый в соответствующих актах, инвентарных карточках, ведомостях начисления амортизации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета производится исходя из:

• — ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• — нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

При линейном способе начислении амортизации стоимость объекта погашается полностью равными долями в течение срока полезного использования объекта. Это традиционный способ начисления амортизации;

При способе уменьшаемого остатка ежемесячные суммы амортизационных отчислений рассчитываются для каждого года отдельно.

Применение данного способа, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

При использовании способа уменьшаемого остатка законодательной базой для применения коэффициента ускорения служит Постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов», в соответствии с которым организации имеют право применять механизм ускоренной амортизации в отношении активной части производственных основных средств по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется коэффициент ускорения.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивном) — ежемесячные суммы амортизационных отчислений рассчитывается для каждого года отдельно.

Данный способ в международной практике также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Этот способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции, работ (производственный) — начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Этот способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которым зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

С вступлением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ механизм начисления амортизации и его учета для целей налогообложения значительно изменился. В системе налогового законодательства появляется новое понятие — «амортизируемое имущество».

К амортизируемым основным средствам относятся основные средства, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств, предприятиям следует не только исходить из срока его полезного использования (более 12 месяцев), но и принимать во внимание первоначальную стоимость единицы приобретенных основных средств, которая превышает 10 000 рублей.

Не относится к амортизируемому имущество первоначальной стоимостью до 10 000 рублей включительно. Стоимость такого имущества должна включаться в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Статьей 259 Налогового кодекса РФ определено, что для целей налогообложения существует два метода амортизации основных средств — линейный и нелинейный.

Выбранный способ начисления амортизации для целей налогообложения применяется в течение всего срока полезного использования основного средства. Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли указан в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). В том случае если в Квалификации срок полезного использования для приобретенного основного средства не указан, можно установить срок использования самостоятельно — исходя из технических характеристик основного средства и рекомендаций его производителей.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3. ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) * 100%,.

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/n) * 100%,.

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• — сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ определено, что по основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы (получены) в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза. Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Пунктом 9 статьи 259 Налогового кодекса РФ установлено, что по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам, первоначальной стоимостью 400 тыс. руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, т. е. норма амортизации уменьшается в 2 раза. Руководитель организации может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств, но решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

При приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, его первоначальная стоимость определяется исходя из цены покупки по договору и затрат, связанных с приобретением.

Срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, исчисленного для нового объекта основных средств, и сроком фактической эксплуатации основного средства у прежнего владельца.

Срок полезного использования нового объекта определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Если приобретенное основное средство, бывшее в эксплуатации, полностью самортизировано, можно определить срок его полезного использования самостоятельно. Для целей налогообложения амортизация будет начисляться в аналогичном порядке.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения амортизация должна начисляться в соответствии с требованиями, установленными Налоговым кодексом РФ, а именно в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относят часть имущества, которая используется в качестве средств труда более одного года, обладает способностью приносить доход в будущем, не предполагается их дальнейшая перепродажа.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной (восстановительной) стоимости, а в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной.

Основные средства разнообразны по составу и назначению, поэтому для удобства учета подвергаются различному классифицированию. Классификации зависят от специфики конкретного предприятия. Подробная Классификация объектов основных средств имеется в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н), которыми предприятие может воспользоваться при формировании учетной политике.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, в аренде предназначен счет 01 «Основные средства».

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются и переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию по частям, по мере начисления амортизации. Методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Предприятие самостоятельно выбирает методы начисления амортизации и закрепляет их в своей учетной политике. Для обобщения информации, об амортизации накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств».

В настоящее время возникает много спорных моментов по учету временных разниц. В действующем ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не всегда можно найти ответы на возникающие вопросы. Поэтому на практике большинство бухгалтеров стараются максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, для того чтобы избежать возникновения разниц.