Вопрос 2. Учет финансовых результатов

Среди источников средств хозяйствующего субъекта любой формы собственности особое место принадлежит прибыли. К тому же ее получение в условиях рыночной экономики является главной целью деятельности коммерческих предприятий/организаций, поскольку финансовое благополучие каждого из них в значительной мере зависит от эффективности работы, и прежде всего — умения «зарабатывать» прибыль. В этой связи перед бухгалтерским учетом на данном участке стоит важная задача: он должен быть построен так, чтобы в его системе имелась возможность оперативно и объективно выявлять сумму прибыли (убытка), полученной (го) хозяйствующим субъектом в отчетном периоде, а также источники образования прибыли или возникновения убытка. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен отдельный синтетический счет 99 «Прибыль и убытки». На нем хозяйствующие субъекты, как правило, определяют ежемесячно суммы финансового результата, полученного ими (т.е. прибыли или убытка) Бухгалтерский учет: учебник; под ред. В. Г. Гетьмана. — М., 2010. — С. 433.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумма НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитета, принципиала и т. п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:

• а) доходы от обычных видов деятельности;
• б) прочие поступления.

Доходы от обычных видов деятельности — это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; отражаются на счете 90 «Продажи».

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:

• а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• б) сумма выручки может быть определена;
• в) имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
• г) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия подпунктов «а», «б», и «в» п. 12 ПБУ 9/99.

Выручка от выполнения работ, услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

штрафы, пени, неустойки — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

сумма кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, — в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

сумма дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;

иные поступления — по мере образования (выявления) Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. — М., 2008. — С. 480−482.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

• 1 «Выручка»;
• 2 «Себестоимость продаж»;
• 3 «Налог на добавленную стоимость»;
• 4 «Акцизы»;
• 9 «Прибыль / убыток от продаж».

Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту субсчета 1 «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» идр. В дебет субсчета 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи».

Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 3 «Налог на добавленную стоимость» и 4 «Акцизы» счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Записи по субсчетам 1 — 5 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и 5 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90−9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо за отчетную дату не имеет.

В организациях, занятых оптовой торговлей, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи стоимость товаров списывают со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи товаров в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания эти товары учитывают на счете 45 «Товары отгруженные» (кредитуется счет 41). После момента признания выручки товары списываются со счета 45 в дебет счета 90.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка») Там же. — С. 482−484.

Также имеются свои особенности в учете экспортных операций. Под экспортом понимают вывоз товара с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товаров осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. По экспортным операциям расчеты осуществляются в основном в иностранной валюте. Рублевые расчеты с иностранными компаниями также признаются валютными операциями.

С 18 июня 2004 г. для оформления валютных операций применяются следующие документы:

справка о валютных операциях;

паспорт сделки;

ведомость банковского контроля;

справки: о поступлении валюты РФ; о расчетах через счета за рубежом; о расчетах через счета за рубежом по кредитным договорам;

документы, подтверждающие исполнение обязательств иным способом;

обосновывающие и иные документы.

Справка о валютных операциях — новый документ, функции которого раньше частично выполняли сведения о договоре. По валютным поступлениям справка передается в банк не позже семи рабочих дней после зачисления денег на счет.

Паспорт сделки составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномоченный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту.

Ведомость межбанковского контроля содержит сведения об операциях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка.

По экспортным операциям можно применять правовые нормы иностранных государств, а также обычаи внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары. Целесообразно условия перехода прав собственности указывать в контракте. Если эти условия в контракте не оговорены, то руководствуются правом той страны, где заключался данный договор Там же. — С. 484−487.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

• 1 «Прочие доходы»;
• 2 «Прочие расходы»;
• 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Н, а субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами.

На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают прочие расходы.

Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91−9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 1 и 2 закрываются внутренними записями на субсчет 9 счета 91 Там же. — С. 487−488.

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей используют счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете учитывают недостачи и потери от порчи материальных и иных ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу и на виновных лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В дебет счета 94 с кредита счетов недостающих или полностью испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость (по товарно-материальным ценностям) или остаточная стоимость (по основным средствам и нематериальным активам). По частично испорченным материальным ценностям в дебет счета 94 списывают сумму определившихся потерь.

При выявлении недостач или порчи при приемке материальных ценностей от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин покупатель предъявляет поставщику или транспортной организации и учитывает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») и кредиту счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций эти суммы списывают со счета 76 на счет 94. Если суд принял решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин, то поставщик сторнирует ранее отраженную сумму продажи на сумму недостач и потерь (дебетует счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитует счет 90 «Продажи»), а также обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 сумма недостач списывается затем в дебет счета 94 с кредита счета 43 Там же. — С. 493−495.

Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

Организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежемесячного вознаграждения за выслугу лет, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным производством, на покрытие затрат по ремонту предметов проката, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными документами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, утвержденными соответствующими ведомствами по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ.

Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного распределения по месяцам предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва необходимо определить:

способ резервирования;

предельную сумму отчислений;

ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Планируемая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков определяется исходя из количества отпускных дней работников и их среднего дневного заработка, принимаемого в расчет при определении отпускных сумм. К исчисленной таким образом сумме прибавляют сумму единого социального налога с отпускных сумм.

Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по тогам работы за год создается в том случае, когда нормативными документами, отраслевыми тарифными соглашениями, а также коллективными и индивидуальными трудовыми договорами предусмотрена выплата вознаграждений единовременно по окончании календарного года. При ежемесячной выплате вознаграждений за выслугу лет резерв на эти цели не создается.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может создаваться организациями, если по условиям договора они принимают на себя обязательство ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока проданные товары.

Предельный размер отчислений в указанный резерв зависит от срока реализации товаров с условием их гарантированного ремонта и обслуживания. Порядок формирования данного резерва целесообразно осуществлять по правилам, установленным НК РФ (ст. 267).

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов. При этом инвалиды должны составлять не менее 50% общей численности работников, а доля расходов на оплату труда инвалидов должна составлять не менее 25% расходов на оплату труда.

При принятии решения о создании данного резерва организации разрабатывают и утверждают программы на срок не более пяти лет.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений), расходы на рекламу, на приобретение лицензий, расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др. Там же. — С. 495−499.

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют счет 98 «Доходы будущих периодов», который является пассивным. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. учет регистр прибыль По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты следующие субсчета:

• 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
• 2 «Безвозмездные поступления»;
• 3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
• 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, — арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода — по дебету субсчета 1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.

На субсчете 2 «Безвозмездные поступления» учитывают стоимость безвозмездно полученных активов.

Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и других счетов) с кредита счета 98−2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит счета 98−2 и дебет счета 86 «Целевое финансирование».

На субсчете 3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы» счета 98 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту 98−3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы сумму недостач, призванных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счета 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей». Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

На субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету — расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете99 по так называемому кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогам с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части прочих доходов и расходов);

прочих доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества).

Финансовый результат от продажи имущества и остальные прочие доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и сумм причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумму убытка списывают с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках Там же. — С. 500−503.