Анализ бухгалтерской отчетности и использование его результатов в выявлении признаков преступлений

В условиях развития и углубления хозяйственных связей многие экономические субъекты заинтересованы в получении достоверной информации о финансовых результатах и финансовом положении предприятий, с которыми устанавливают хозяйственные связи. Оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта осуществляется путем производства финансового анализа. Его результаты представляют интерес не только для собственников, кредиторов, инвесторов, поставщиков, но и для ревизоров, экспертов-бухгалтеров, но прежде всего для юристов, специализирующихся на выявлении преступлений экономической направленности.

Преступления в экономической сфере отличаются постоянным совершенствованием интеллектуального уровня лиц, их совершающих. Наиболее распространенными в настоящее время становятся преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К ним относятся: незаконное получение кредита, фиктивные и преднамеренные банкротства, налоговые преступления и др.

Широкое распространение экономических преступлений и совершенствование методики их выявления потребовало адаптации многих положений экономического анализа к потребностям оперативно-следственной практики. Данное творческое сочетание получило в научной литературе название «экономико-криминалистический анализ»^[1]. Посредством такого анализа юристы изучают закономерности отражения в бухгалтерской отчетности результатов хозяйственной деятельности, измененных противоправным действием, а также закономерности обнаружения этих изменений в целях предупреждения и раскрытия преступлений.

При решении криминалистических задач производится первичный аналитический поиск искажений в информации различного уровня: 1) верхний уровень — необоснованные записи в бухгалтерской отчетности; 2) средний уровень — необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учетов; 3) низший уровень — необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах, включая отчетность по конкретным структурным подразделениям и материально ответственным лицам.

Первые два уровня используются для выделения конкретных экономических структур с целью более детального изучения их финансовых показателей. Третий уровень чаще используется при доказывании преступлений.

Особое значение при проведении анализа приобретает достоверность бухгалтерской отчетности. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Другое требование к бухгалтерской отчетности — нейтральность содержащейся в ней информации относительно удовлетворения интересов различных, иногда противоположных, групп пользователей этих сведений (собственников и кредиторов, учредителей и инвесторов).

Бухгалтерский баланс является важнейшим документом бухгалтерской отчетности, содержащим информацию о финансовом положении организации на определенный момент и наглядно в обобщенном виде отражающим хозяйственные операции.

Экономические показатели, отраженные в балансе, позволяют изучить финансовое положение организации, определить ее обеспеченность собственными оборотными средствами и ее платежеспособность, под которой понимается способность организации в соответствующие сроки и в полной мере отвечать по своим обязательствам. Предприятие считается платежеспособным, если у него нет просроченной задолженности поставщикам по банковским и другим счетам. В разных условиях на платежеспособность организации оказывают значительное влияние такие факторы, как политическая и экономическая организация в стране, состояние денежного рынка, совершенство банковского и налогового законодательства, обеспеченность собственным капиталом и т. д.

При условии достоверности анализ бухгалтерского баланса позволяет контролирующим и правоохранительным органам не только оценить финансовое состояние организации, но и определить, как изменилось это состояние за отчетный период времени. В связи с этим первоначальная проверка отчетности организации всегда предполагает изучение как бухгалтерского баланса (форма № 1), так и отчета о прибылях и убытках (форма № 2); отчета об изменении капитала (форма № 3) и о движении денежных средств (форма № 4), а также приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и ряд других документов.

В контрольно-ревизионной и следственной практике данные баланса позволяют установить:

• — сохранность и бережность использования основных средств, товарно-материальных ценностей, наличие производственных запасов и разрешить другие вопросы, которые могут быть связаны с нарушениями финансово-расчетной дисциплины;
• — сокрытие различных недостатков, а иногда и признаков прямых злоупотреблений работников бухгалтерского аппарата путем фальсификаций данных баланса;
• — признаки отклонения от учета по отдельным показаниям баланса.

В показателях баланса встречаются определенные характерные изменения, которые с большой степенью вероятности могут объясняться совершенным преступлением. Наличие неблагоприятных тенденций в динамике показателей (рост объемов готовой продукции при отсутствии поступления сырья и материалов) может являться основанием для проведения целенаправленной проверки.

При проведении экономико-криминалистического анализа объектом исследования становятся не только отдельные показатели баланса, но и конкретные показатели других форм периодической отчетности предприятия.

Деятельность многих хозяйствующих субъектов требует постоянных финансовых затрат. Нередко руководитель организации стремится получить кредит либо льготные условия кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии предпринимателя или организации.

В подобных действиях имеются признаки преступления, предусмотренного ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита» .

С этой целью в отчетности может быть завышен коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы остепени платежеспособности предприятия. Это сопровождается умышленным искажением в сторону увеличения каких-либо статей баланса, характеризующих размеры активов, которые при необходимости могут быть направлены на погашение задолженности по кредиту. Наряду с этим могут быть занижены данные по статьям пассивов, связанным с выплатой задолженности юридическим и физическим лицам или другим направлением средств.

Искажению могут подвергаться статьи баланса, влияющие на коэффициент обеспеченности собственными активами, который свидетельствует об устойчивом финансовом положении предприятия. Для этого может завышаться величина по таким статьям баланса, как прибыль и капитал предприятия, и одновременно занижаться данные по статьям баланса, характеризующим величину активов.

Наиболее доступным методом документальной проверки в указанной ситуации является встречная проверка экземпляров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Например, могут быть обнаружены расхождения при сопоставлении отчетности, представленной в банк для получения кредита, с экземплярами, имеющимися на предприятии и в налоговой инспекции.

Более широкие возможности для обнаружения признаков подобных искажений бухгалтерской отчетности представляет метод взаимного контроля, т. е. сопоставление данных отчетности с другими документальными данными, прямо или косвенно отражающими проверяемую операцию. Сопоставлению подвергаются: а) внешний баланс предприятия с материалами внутренней отчетности; б) данные отчета о прибылях и убытках (форма № 2) с оборотами по счетам 46 «Реализация продукции» и 80 «Прибыли и убытки» .

Искажение и фальсификация данных бухгалтерской отчетности могут быть осуществлены с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ). Выявление подобных фактов возможно посредством проведения встречной проверки разных экземпляров отчетного (внутреннего и внешнего) баланса, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма № 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге.

Поисковым признаком для выявления искажений отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активах с одновременным искажением другой статьи баланса с целью сохранить равенство между активом и пассивом, например, искажение в отчетном балансе по сравнению с внутренним на равнозначную сумму путем занижения кредиторской задолженности и завышения прибыли.

Платежеспособность предприятия характеризуют прежде всего такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бухгалтерской отчетности. Эта отчетность может преднамеренно искажаться его руководителями или собственниками в личных целях или для введения в заблуждение кредиторов. В действиях указанных лиц имеются признаки преступлений, предусмотренных ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство» и ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство». Выявить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности, можно путем анализа финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период. Сопоставив полученные данные с другой полученной информацией, можно судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организации.

Преднамеренному банкротству, как правило, подвергаются рентабельные предприятия. В качестве инициатора банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер. Руководитель предприятия накапливает долги, не платит налоги и не выплачивает заработную плату работникам, одновременно выкупая через третьих лиц свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью конкретного лица.

К признакам, указывающим на совершение криминальных банкротств, относятся:

• 1) открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов;
• 2) занижение балансовой стоимости имущества;
• 3) сокрытие вкладов в банках;
• 4) заключение заведомо убыточных сделок;
• 5) оформление ликвидных активов в качестве неликвидных;
• 6) сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов;
• 7) выдача «доверенным» лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом;
• 8) изменение состава учредителей предприятия и др.

Результат экономической деятельности предприятия может быть фальсифицирован искажением статей баланса путем:

• 1) неправильной оценки отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли и, соответственно, завысить величину собственного капитала;
• 2) неправильной переоценки объектов основных средств с целью искажения данных об имуществе предприятия в сторону как увеличения, так и уменьшения (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т. д.);
• 3) невключения в отчетный баланс сумм, имеющих отношение к отчетному периоду, но подлежащих оплате в будущем;
• 4) исключения из баланса бюджетных расходов по статье «Расходы будущих периодов», что позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов;
• 5) включения в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т. п.);
• 6) включения в отчетный баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (находящегося в аренде или на ответственном хранении).

Искажение отчетного баланса в сторону занижения прибыли характерно для налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»). Совершаемые при этом действия состоят во включении в него несуществующей кредиторской задолженности с одновременным занижением величины прибыли.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Встречаются случаи, когда с целью преднамеренного искажения отчетных данных работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства ведут «двойную» бухгалтерию. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии существуют две Главные книги, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая — искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского отчета.

Искаженные данные балансов используются в качестве доказательств при расследовании преступлений. Но это не единственный случай обращения работников правоохранительных органов к балансам и отчетности. Содержащаяся в балансе информация широко используется в целях профилактики правонарушений и выявления фактов нарушений финансовой дисциплины.

• [1] Подробнее см.: Голубятников С. П" Мамкин А. Н., Тимченко В. А. Экономико-криминалистический анализ: учеб. пособие. Н. Новгород, 2002.