Бухгалтерская отчетность: от средневековья до нового времени

Чтобы установить, формируются ли исторические предпосылки возникновения бухгалтерской отчетности в средние века, необходимо выделить два периода развития финансовой системы в эту эпоху: раннее средневековье (V-XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство и торговля, и позднее средневековье (XII-XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства с развивающимися рынками и системой финансового регулирования частных организаций.

В раннем средневековье основным видом деятельности продолжает оставаться земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных хозяйствах. На основании этого и финансовые потоки от продажи выращенных культур сконцентрированы именно там. Финансовое распределение и финансовый учет остаются в руках старейшин, или главных по званию монахов. С XII в. в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемой манориальной отчетности, применяемой в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Именно эта система становится прародительницей развития финансового бухгалтерской отчетности в раннем средневековье. Основными ее чертами являются:

• · ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;
• · Обработка отчетности управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем. Бухгалтерский учет / Под ред. П. С. Безруких. — М., 2010 г. стр. 227−229

Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой не ставится задача исчисления финансового результата.

В период же более позднего средневековья, начиная с XIII в., ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологической базе бухгалтерской отчетности. Отчетность бухгалтерия капитал Исследование системы счетов, основанных на двойной бухгалтерии неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не «производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.

Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью делает объективной потребность в измерении величины, которая выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

Исторически доказано, что благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

Объективные потребности в формировании системы финансовой отчетности, которая в XX в. будет названа бухгалтерской, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призвана стать бухгалтерская отчетность.

Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Франции, Германии) формируются национальные экономики.

С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения и как следствие встает вопрос об изменении системы бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта.

Отчетность признается средством управления. В качестве предпосылок возникновения бухгалтерской отчетности из массива научных знаний XVсередины XVIII вв. можно выделить следующие:

• · развитие (распространение) финансовой направленности отчетности, её выделение в качестве функции распределения средств и ресурсов;
• · практику использования калькуляции не только в торговле, достаточно совершенные методы ее исчисления;
• · эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;
• · наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность).Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения бухгалтерской отчетности и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения бухгалтерской отчетности, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли.

Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60−1830гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885−1920гг.). Для выявления предпосылок возникновения бухгалтерской отчетности в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии отчетности промышленного периода позволяет выявить следующие её особенности:

• 1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный. Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:
  • · общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);
  • · торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);
  • · бухгалтерская (общая) и производственная отчетность (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленная отчетность», «производственная отчетность», «отчетность по затратам и калькулирование», изначально являющихся аналогичными. Стуков Л. С. Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику // Аудиторские ведомости. — № 5. — 2010 г. стр. 102.

• 1. Рассмотрение отчетности как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований бухгалтерии (США).
• 2. Выдвижение отчетности по затратам в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.
• 3. Развитие позитивистской направленности отчетности (Англия, Франция, США), её приспособление для решения практических, прикладных задач.
• 4. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торговой (бухгалтерской) и промышленной (калькуляционной) отчетности.
• 5. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.
• 6. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.
• 7. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.
• 8. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:
  • · прямые и косвенные (непрямые, накладные);
  • · производственные и коммерческие;
  • · переменные и постоянные;
  • · стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф. У. Тейлором (США).

Основными предпосылками возникновения бухгалтерской отчетности в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

• · развитие нового направления — промышленной (производственной, калькуляционной отчетности, отчетности по затратам) отчетности как исторического предшественника бухгалтерской отчетности, разработка её предметной области;
• · усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;
• · приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленной отчетности посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);
• · разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;
• · формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих финансовых решений;
• · разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности. Алборов Р. А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Дело и сервис, 2010 г. стр. 74

Вывод: наиболее зрелые формы своего развития бухгалтерская отчетность приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида отчетности в различных странах мира.