Налоговая нагрузка

ВВЕДЕНИЕ

Налоговая нагрузка — это экономический показатель, характеризующий налоговую систему государства. Вопросы определения сущности, содержания и показателей налоговой нагрузки приобретают особую актуальность в периоды реформирования налогообложения. Налоги оказывают влияние на условия и результаты хозяйственной деятельности предприятий. Налоговая система не может функционировать эффективно без учета того влияния, которое налоги оказывают на экономическое и финансовое состояние налогоплательщиков. Налоговая система предполагает согласование интересов государства и налогоплательщиков.

В настоящее время понятие налоговая нагрузка используется также при обсуждении таких актуальных вопросов экономики и политики, как оценка результатов мероприятий налоговой реформы; определение налогового потенциала сырьевых отраслей экономики; оценка условий развития малого бизнеса; анализ факторов, влияющих на темпы экономического роста.

Необходима разработка методических положений для оценки налоговой нагрузки в условиях дифференцированного влияния действующего налогового законодательства на различные отрасли экономики.

Усложнение экономических процессов, новые задачи развития российской экономики требуют дальнейшего исследования вопросов теории и практики налогообложения. Важной частью таких исследований является поиск критериев и показателей, обеспечивающих научную обоснованность принимаемых мер и оценки их результатов. В связи с этим важен выбор показателей налоговой нагрузки, позволяющих более полно раскрыть сущность данного понятия.

Кроме того, необходимо развитие методики оценки налоговой нагрузки, предполагающее интерпретацию динамики различных показателей на основе положений теории налогообложения. Оценка налоговой нагрузки необходима как на макро-, так и на микроуровне. Оценка налоговой нагрузки на микроуровне может использоваться для определения степени влияния налогообложения на условия их развития.

Целью работы является разработка методологических, методических и практических аспектов оценки налоговой нагрузки, обеспечивающих качество управленческих решений в сфере налогообложения.

Для достижения поставленной цели в курсовой работе определены следующие задачи:

— определение экономической сущности и содержания понятия налоговой нагрузки;

— исследование научно-методологических основ оценки налоговой нагрузки;

— изучение и сравнительная характеристика показателей и различных методик оценки налоговой нагрузки;

— определение источников и оценка достоверности информации для расчёта показателей налоговой нагрузки;

Предметом являются методология, методика и практика оценки налоговой нагрузки.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНКИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ

1.1 Понятие налоговой нагрузки В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов — таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т. п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги — это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка».

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки…». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют Отсутствие определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановления можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость и взносов в Пенсионный фонд РФ к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года).

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю — усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н. В., Пансков В. Г., Майбуров И. А., Юрченко В. Р., Горский И. В, Крейнина М. Н., Бабленкова И. И., Пасько О. Ф., Брызгалин А. В., Теслюк Б. А., Лукаш Ю.А.

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б. М., Чипуренко Е. В., Кудрина О. Ю. Так, Е. В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков».

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, А. Н. Цыгичко под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий». Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления — инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т. п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, О. С. Салькова говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности».

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, считается что налоговая нагрузка предприятия — это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Определяя налоговую нагрузку предприятия, предлагается учитывать не только определенные действующим законодательством налоги, но и иные платежи, которые обладают отличительными чертами налогов. Платежи налогового характера обладают следующими, присущими налогам, признаками:

— тесная связь с государством, для которого налоги являются основным источником доходов;

— принудительный характер платежей;

— безэквивалентное изъятие;

— денежная форма;

— безвозмездный характер;

— относительная регулярность.

В состав обязательных платежей налогового характера входят: совокупность налогов, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования (ОМС) и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, уплачиваемые хозяйствующим субъектом.

Кроме того, при определении налоговой нагрузки учитываются штрафы и пени, связанные с отчислением платежей налогового характера.

Таким образом, платежи налогового характера — это регулярные обязательные платежи в денежной форме в пользу государства, не предусматривающие какой-либо встречной выгоды для плательщика, т. е. безвозмездные.

К таким платежам не относятся сборы и таможенные пошлины по следующим причинам:

— платежи не носят регулярный характер;

— сборы предусматривают возмездный характер платежей, т. е. являются одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий [4];

— организации могут избегать уплаты таможенных пошлин в случае, если у импортируемого товара существует российский аналог.

Так, в состав налоговой нагрузки входят только платежи налогового характера. Например, общий режим налогообложения предусматривает уплату следующих налогов: налог на прибыль организации, НДС, налог на имущество организаций, платежи во внебюджетные фонды и др.

1.2 Анализ налоговой нагрузки как элемент налогового планирования Категория «налоговое планирование» в настоящее время является предметом пристального изучения. Существует множество ее трактовок.

В основном все объединяют «налоговое планирование» с «налоговой оптимизацией», предполагая, что «…это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов».

Другие считают, что налоговое планирование — это эффективное управление собственными финансовыми ресурсами без привлечения заемного капитала за счет оптимизации налогооблагаемой базы с применением законодательно допустимой возможности уменьшения налоговых обязательств.

Так же есть мнение, что налоговое планирование — это допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств, планирование финансово — хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Под налоговым планированием так же понимают выбор хозяйствующим субъектом вариантов различных правовых конструкций (системы налогообложения, вида договора, учетной политики и др.) с целью снижения налоговой нагрузки.

Дистанция между существующей и критической налоговой нагрузкой вынуждает налогоплательщиков анализировать действующую систему налогообложения. В этой связи под налоговым планированием следует понимать способ выбора оптимального сочетания инструментов, снижающих налоговую нагрузку в рамках действующего налогового законодательства, учитывая существующие возможности в процессе управления налоговыми платежами.

Практика становления и развития налоговой системы, как в зарубежных странах, так и в России показывает, что введение новых налогов или изменение порядка уплаты действующих автоматически вызывает ответную реакцию налогоплательщиков, направленную на снижение налоговой нагрузки.

Данная зависимость имеет объективные причины существования, среди которых можно выделить две, наиболее значимые:

1) чем меньше сумма налогов, тем больше финансовых ресурсов остается в распоряжении налогоплательщиков;

2) чем ближе к установленному сроку платежа уплачены налоги, тем дольше денежные средства находятся в обороте хозяйствующих субъектов.

Как результат, снижение налоговой нагрузки оказывает прямое влияние на увеличение прибыли и финансовых ресурсов налогоплательщика.

Поэтому можно говорить о необходимости анализа уровня налоговой нагрузки в процессе налогового планирования.

На текущий момент предприятиям и организациям в части оценки налоговой нагрузки, предложены следующие показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики:

1. доля налогов в выручке — сумма всех начисленных налогов / выручка;

2. доля налогов в активах — сумма всех начисленных налогов / активы;

3. доля налогов в себестоимости — сумма всех начисленных налогов / себестоимость и т. д.

Все предлагаемые коэффициенты можно оценить с точки зрения возможности или невозможности их повсеместного использования и качества получаемых результатов.

Так первый коэффициент может использоваться предприятиями и организациями, применяющими любую систему налогообложения. Однако он будет сильно отличаться для предприятий разных отраслей.

Использование второго коэффициента сомнительно для большинства компаний. Его применение целесообразно только для компаний, которые непрерывно наращивают свою капитализацию через увеличение внеоборотных активов. Результат расчета этого коэффициента будет сильно отличаться для компаний разных отраслей, разного масштаба, работающих на разных системах налогообложения.

Известна методика расчета налоговой нагрузки по способу эффективной ставки, характеризующей общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций или отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием.

Согласно этой методике определяется доля изымаемой через налоги добавленной стоимости предприятия, которая делает невыгодными инвестиции в расширение производства.

В целом все методики определения налоговой нагрузки на налогоплательщиков различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, который берется за основу при соотнесении с суммой уплаченных налогов. Так же многие методики ставят своей целью предложить универсальный показатель налоговой нагрузки, позволяющий сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, видах деятельности.

Методика расчета налоговой нагрузки налогоплательщика должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния законодательно установленных обязательных платежей на финансовое состояние предприятия. Методика определения уровня налоговой нагрузки должно учитывать особенности процесса налогообложения, а так же особенности построения налоговой системы. Цель методики определения налоговой нагрузки — дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, использующих разные налоговые режимы, находящихся в разных налоговых системах, в том числе в условиях разных стран.

Необходимо отметить, что для расчета налоговой нагрузки недостаточно иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на территории того или иного государства. Так как процесс налогообложения осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим порядком определения уровня налоговых обязательств, то можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных режимов.

Так же при оценке налоговой нагрузки необходимо учитывать, что не все налоги в конечном итоге ложатся на плечи налогоплательщика. Такие платежи как НДС и акцизы, являясь косвенными налогами, оплачиваются конечными потребителями. При этом налогоплательщик, формируя цену реализации, должен отталкиваться от сложившейся у него себестоимости с учетом заложенного уровня рентабельности. В таком случае косвенные налоги, с учетом существующей методики их расчета, становятся проблемой налогоплательщика только с точки зрения их влияния на его конкурентоспособность — с одной стороны. С другой — при существующей системе уплаты, например НДС, когда одним из элементов налогооблагаемой базы являются суммы полученной предоплаты, косвенные налоги становятся инструментом отвлечения финансовых ресурсов предприятий, что приводит к возникновению дефицита оборотных средств, сказывается на их платежеспособности и рождает необходимость поиска дополнительных источников финансирования.

Такие как, ресурсные платежи в пределах лимитов, налоги, связанные с владением или использованием имущества, включаются в себестоимость товаров, работ, услуг, учитываются в процессе формирования цены и в итоге также возмещаются потребителем. Что, как и в случае с косвенными налогами, больше оказывает влияние на конкурентоспособность налогоплательщика, и, при отсутствии реализации, сокращает количество денежных средств, которые можно было бы использовать в целях повышения его ликвидности.

Получается, что при расчете чистой налоговой нагрузки, необходимо учитывать только налог на прибыль и сверхлимитные обязательные платежи, которые, в соответствии с действующим законодательством, уплачиваются за счет чистой прибыли.

Налоговое планирование — это многостадийный процесс, который включает в себя следующие элементы:

— выбор налоговых режимов;

— формирование и анализ объектов налогообложения;

— формирование элементов учетной политики;

— анализ налоговых последствий тех или иных сделок и хозяйственных операций;

— анализ сложившейся налоговой нагрузки.

Если налогоплательщик рассчитывает работать и в перспективе, то ему необходимо организовать систему налогового планирования как одного из способов управления налогами, одним из элементов которой является анализ сложившегося уровня налоговой нагрузки и выявление возможных путей ее оптимизации.

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

2.1 Анализ существующих подходов к расчету налоговой нагрузки Существующие подходы к методике расчета налоговой нагрузки принято классифицировать в зависимости от уровня распространения (макроуровень — экономика страны, мезоуровень — экономика региона и микроуровень — экономика конкретного налогоплательщика). Кроме того, принято различать абсолютную налоговую нагрузку как совокупность всех уплаченных налогов и сборов и относительную, показывающую отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю-соизмерителю.

На макроуровне проблем с оценкой относительной налоговой нагрузки нет, она рассчитывается как отношение совокупности всех налогов и сборов, поступающих в бюджетную систему страны, к валовому внутреннему продукту. На уровне экономики региона применяется аналогичная методика расчета налоговой нагрузки.

В научных кругах проблема расчета налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта является самой спорной. В российской науке и практике не выработан единый подход к данному показателю.

Анализ существующих точек зрения на эту проблему позволяет сделать акцент на следующих аспектах. Большинство ученых предлагают не включать в расчет налоговой нагрузки организации налог на доходы физических лиц, поскольку организация в данном случае выступает в качестве налогового агента. Второй ключевой аспект заключается в том, какие налоги и сборы (речь идет о косвенных налогах) включать в расчет налоговой нагрузки организации. Третий момент, не обойденный вниманием специалистов, — это показатель, с которым следует соотносить абсолютную налоговую нагрузку. В качестве такого показателя ученые рассматривают нетто и брутто выручку, добавленную стоимость и вновь созданную стоимость.

2.2 Методика расчета налоговой нагрузки на предприятии Налоговая нагрузка на экономику — это доля налогов в ВВП. Этот показатель не сложен в определении — это отношение величины всех поступивших в государственную казну налогов к ВВП. Экономический смысл его в том, что он показывает, какая часть ВВП перераспределяется с помощью налогов.

При этом нужно определить, как изменение числа налогов, налоговых ставок и льгот повлияют на деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность. Рассмотрим несколько методик оценки налогового бремени и подробнее остановимся на некоторых из них.

1. Методика Департамента налоговой политики Министерства Финансов РФ

Для определения налоговой нагрузки на предприятия Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени, по этой методике, принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). По данной методике налоговая нагрузка (НН) рассчитывается по формуле (1):

(1)

где НП — общая сумма всех уплаченных налогов;

В (Вр) — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД — внереализационные доходы.

Этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, но он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, т.к. не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа, нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Методика М. Н. Крейниной

При определении налоговой нагрузки специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

Эта методика предполагает сопоставления налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свои критерий оценки тяжести налогового бремени, налоговая нагрузка рассчитывается по формуле (2):

(2)

где Ср — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч — фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

3. Методика А. Кадушина и Н. Михайлова

Эта методика является количественной. В соответствии с ней предлагается оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости (ДС), (созданной отдельным экономическим субъектом в процессе своей деятельности). Налоговое бремя рассчитывается по формуле (3) или (4):

ДС = А + (ОТ + ВН) + НДС + Но + П (3)

или

ДС = А + (ОТ + ЕСН) +НДС + П (4)

где, А (Ам) — амортизация;

ОТ — оплата труда;

НДС — налог на добавленную стоимость;

ВН — платежи во внебюджетные фонды, начисляемые на оплату труда;

Но — налоги с оборота;

П — прибыль.

Валовая выручка (В) находится по формуле (5):

В = ДС + МЗ (5)

где МЗ — материальные затраты.

Удельный вес ДС в валовой выручке (Ко) рассчитывается по формуле (6):

(6)

Доля з/п в ДС (Кот) рассчитывается по формуле (7)

Удельный вес амортизации в ДС (Ка) рассчитывается по формуле (8):

(8)

Налоговая нагрузка рассчитывается по формуле (9):

(9)

где Нп — налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

Нпр — налог на прибыль.

НДС рассчитывается по формуле (10):

НДС = 0,153*ДС (10)

Страховые взносы (СВ) рассчитывается по формуле (11):

СВ = 0,206*ДС*Кот (11)

НДФЛ рассчитывается по формуле (12):

НДФЛ (Нп) = 0,103*ДС*Кот. (12)

Налог на прибыль рассчитывается по формуле (13):

Нпр = 0,2*ДС*(0,847-Кот-Ка) (13)

4. Методика Е. А. Кировой

Е.А. Кирова считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект. Она вводит показатель вновь созданной стоимости (ВСС) и налоговую нагрузку (НН) расчетов по отношению к этому показателю. ВСС рассчитывается по формуле (14) или (15):

ВСС = В — МЗ — А + ВД — ВР (14)

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П (15)

где ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без учета налоговых платежей).

Относительная налоговая нагрузка (ОНН) определяется по формуле (16):

(16)

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка.

АНН рассчитывается по формуле (17):

АНН = НП + ВП + НД (17)

где НД — недоимка по платежам.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные хозяйствующие субъекты в независимости от их отраслевой принадлежности, т.к. налоговые платежи соотносятся со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов.

Недостатком этой методике является то, что она не учитывает влияние таких показателей, как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных активов и не позволяет прогнозировать изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот

5. Методика М. И. Литвина

Литвин связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.

В данном случае предлагается налоговую нагрузку определять по всем налогам и источникам его уплаты и определяют по формуле (18):

(18)

где — сумма источников средств для уплаты налогов.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов

Литвин предлагает использовать добавленную стоимость, которая определяется по формуле (19) или (20):

ДС = В — МЗ (19)

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (20)

Основное преимущество его в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле изменяя переменные, с помощью которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Формулы могут учитывать ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоемкости и материалоемкости производства, а также (после некоторой модернизации) уровень рентабельности производства. Полученные данные можно дополнить анализом изменения спроса на продукцию предприятия в зависимости от изменения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя.

6. Методика Т. К. Островенко

Автор данной методики все показатели налоговой нагрузки подразделяет на частные и обобщающие, и затем определяет налоговую нагрузку в соотношении суммы налоговых обязательств с различными показателями.

К обобщающим показателям, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта автор относит следующие показатели:

— налоговая нагрузка на доходы экономического субъекта (НБд) рассчитывается по формуле (21):

НБд=НИ/Вр (21)

где НИ — налоговые издержки.

— налоговая нагрузка на финансовые ресурсы экономического субъекта (НБф) рассчитывается по формуле (22):

НБф=НИ/ВБсреднегод (22)

где ВБсреднегод — среднегодовая валюта баланса.

— налоговая нагрузка на собственный капитал экономического субъекта (НБск) рассчитывается по формуле (23):

НБск=НИ/СКсреднегод (23)

где СКсреднегод — среднегодовая сумма собственного капитала.

— налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения рассчитывается по формуле (24):

НБп=НИ/П (24)

где П — прибыль до налогообложения.

— налоговая нагрузка в расчете на 1 работника (НБр) рассчитывается по формуле (25):

НБр=НИ/Р (25)

Где Р — количество работников.

К частным показателям, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта автор относит следующие показатели:

— налоговая нагрузка на реализацию экономического субъекта (НБр) определяется по формуле (26):

НБр=НИр/Вр (26)

где НИр — налоговые издержки, относимые на счета реализации.

— налоговая нагрузка на затраты по производству товаров (работ, услуг) экономического субъекта (НБс) определяется по формуле (27):

НБс=НИс/Ср (27)

где НИс — налоговые издержки, относимые на с/б реализованных товаров (работ, услуг);

Ср — с/б реализованных товаров (работ, услуг).

— налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБфр) определяется по формуле (28):

НБфр=НИфр/ФР (28)

где НИфр — налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;

ФР — финансовый результат (положительный).

— налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения (НБчп) определяется по формуле (29):

НБчп=НИчп/ЧП (29)

где НИчп — налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП — чистая прибыль экономического субъекта.

Данная методика показывает налоговую нагрузку в соотношении налоговых обязательств с различными показателями (общими и частными).

7. Методика Пасько

В расчет налоговой нагрузки включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, тоесть сумма начисленных платежей. НДФЛ в расчет не включается, по скольку организация выступает налоговым агентом при его уплате. Общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые платежи, является добавленная стоимость (ДС) продукции, рассчитываемая по формуле (30):

ДС = В — МЗ (30)

В состав структурных коэффициентов вводятся дополнительные коэффициенты:

1. Удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции (Кнсс), за исключением ЕСН (поскольку он уже включен в коэффициент оплаты труда) в ДС определяется по формуле (31):

Кнсс = Нсс/ДС, (31)

где Нсс — сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции.

2. Доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество, рекламу) (Кнпр') определяется по формуле (32):

Кнпр' = Нпр'/ДС, (32)

где Нпр' - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Для больших организаций эти коэффициенты имеют существенное значение при определении налогового бремени, по скольку платежи за пользование природными ресурсами, налог на землю, налог на имущество, — занимают значительную долю в общей сумме налогов и как правило их уплата наиболее затруднительна для организации.

НДС рассчитывается по формуле (33):

(33)

ЕСН рассчитывается по формуле (34):

(34)

Налог на прибыль корректируется на сумму налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых с прибыли организации. Рассчитывается по формуле (35):

Нпр = 0,2*(ДС — НДС — (ОТ + СВ) — А — Нсс — Нпр') (35)

При помощи структурированных коэффициентов формулу определения налога на прибыль можно преобразовать в формулу (36):

Нпр = 0,2 * ДС * (0,847 — Кот — Ка — Кнсс — Кнпр'). (36)

бщая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов и определяется по формуле (37) или (38):

НН = НДС + СВ + Нпр + Нсс + Нпр' (37)

или

НН = ДС * (0,3224 + 0,109*Кот — 0,2*Ка) (38)

Пасько предлагает ввести еще один показатель НН — коэффициент денежного изъятия, представляющий собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который определяется по формуле (39):

(39)

где НП — начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды без учета НДФЛ;

ДС — сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ — заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

8. Методика В. Р. Юрченко

В результате проведенного анализа существующих методик предложена модифицированная методика определения налоговой нагрузки, учитывающая все уплачиваемые хозяйствующим субъектом налоги, сборы и таможенные пошлины (за исключением НДФЛ). Интегральным показателем, с которым соотносится совокупность налоговых платежей, выступает источник уплаты налогов — та часть совокупной добавленной стоимости, которая используется для уплаты налогов и формирования фондов предприятия.

Данный показатель может быть представлен в формуле (40):

(40)

где Н — совокупность всех уплачиваемых предприятием налогов и сборов, включая таможенные пошлины (за исключением НДФЛ);

Ин — источник уплаты налогов, определяемый по формуле (41):

Ин = В — МзАм — ФОТ + Вд — Вр + НДС (всс) + Ак (всс) (41)

где ФОТ — фонд оплаты труда, включающий в себя НДФЛ;

НДС (всс) — налог на добавленную стоимость в части вновь созданной стоимости, определяемый как разница между НДС с реализованной продукции и НДС по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам и нематериальным активам;

Ак (всс) — акцизы в части вновь созданной стоимости, определяемые как разница между суммой акцизов с реализованной продукции и суммой акцизов по приобретенным материальным ресурсам.

По величине той части созданной прибыли, которая остается после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.

Предлагаемая методика расчета имеет следующие преимущества:

— оценка налоговой нагрузки более объективна в результате отражения доли создаваемой предприятием прибыли и отдаваемой государству в виде налогов и сборов;

— по данной методике может быть проведена оценка налоговой нагрузки как на миниуровне так и на мезои макроэкономическом уровне;

— позволяет проводить сравнительную оценку налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты различных отраслей (видов деятельности).

Данный показатель может выступать базовым показателем оценки налоговой нагрузки на хозяйствующего субъекта и может успешно применяться для решения вопросов регулирования налоговой нагрузки с целью создания условий для развития производства и роста инвестиционно-инновационной активности предприятий. С этой целью целесообразно дополнить отчетность хозяйствующих субъектов показателем налоговой нагрузки, рассчитываемой по предлагаемой методике.

2.3. Перспективы снижения налоговой нагрузки

Официальной методики нет, нет в открытых источниках информации и данных, указывающих, какие уплаченные налоги попали в расчет среднеотраслевой налоговой нагрузки по видам деятельности.

Следовательно, поскольку нет соответствующих документов, доводящих до всеобщего сведения предлагаемые Росстатом методики, конкретный налогоплательщик при налоговом планировании может выбрать способ, который будет отражать его структуру затрат на производство и соответственно экономическую базу для определения уровня его налоговой нагрузки. Но при этом не следует забывать: территориальные органы ФНС России, осуществляя предпроверочные мероприятия налогового контроля, будут анализировать вашу налоговую нагрузку по уровню уплаченных организацией налогов и сборов к выручке от реализации товаров, работ и услуг. В результате неизбежны споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу применяемых методик.

Поэтому развитие теории и практики налогообложения невозможно без определенного понятийного аппарата и единства его применения. Таким образом, исходя из изложенного, представляется необходимым ввести в НК РФ определение понятия «налоговая нагрузка» и закрепить конкретный порядок расчета налоговой нагрузки.

В Послании Президента РФ Федеральному собранию «О бюджетной политике на 2008;2010 годы» отмечалось снижение налоговой нагрузки на экономику в предыдущие годы.

В результате принятых мер по совершенствованию налогового администрирования, подчеркивалось в Послании, возросли налоговые поступления в бюджеты всех уровней, сократились масштабы уклонения от уплаты налогов и пошлин, при этом повысились конкурентоспособность российской экономики и ее инвестиционная привлекательность.

В то же время несколько ключевых проблем остались нерешенными. В первую очередь, для расширения экономической деятельности остается препятствием практика применения НДС. За прошедшие со времени введения этого налога пятнадцать лет так и не удалось сформировать эффективную систему его администрирования, исключающую возможность злоупотреблений, как со стороны государственных органов, так и со стороны бизнес-структур. Другой проблемной областью по-прежнему является налогообложение фонда оплаты труда для видов экономической деятельности с высокой долей оплаты труда в структуре затрат, прежде всего в инновационных секторах экономики.

Между тем в целях создания комфортных налоговых условий для перехода отечественной экономики на инновационный путь развития предполагалась необходимость дальнейшей модернизации налоговой системы, в т. ч. системы налогового администрирования.

В свою очередь в Бюджетном послании Президента РФ о бюджетной политике в 2010;2012 годах от 25.05.2009, во-первых, признается наличие кризиса в экономике и, как следствие, снижение налоговых поступлений. Во-вторых, отмечается сложное финансовое положение граждан и организаций. И, в-третьих, планируется принятие нормативных правовых актов о переходе на страховые принципы ресурсного обеспечения государственной пенсионной системы и соответствующее повышение размеров платежей. По сути, это приводит к увеличению финансовой нагрузки на бизнес в части налогообложения фонда оплаты труда с нынешних 26 до 35%.

При этом для субъектов малого предпринимательства, начиная с 2010 года, увеличен в два раза предельный размер выручки, позволяющий применять упрощенную систему налогообложения, до 60 млн руб. в год (при планируемой отмене коэффициента-дефлятора, позволяющего индексировать эту сумму). Предусматривается упрощение процедуры получения разрешения на изменение срока уплаты налогов и сборов (предоставление рассрочек, отсрочек, инвестиционного налогового кредита). Кроме того, предложен ряд мер налогового стимулирования для поддержания инвестиционной активности в экономике.

Подводя итог, констатируем: при всех достигнутых высотах в налоговом администрировании существующая налоговая система страны не обеспечивает условия для развития инновационного бизнеса и увеличения уровня собственного производства, не связанного с эксплуатацией природных ресурсов. А налоговая нагрузка при равных налоговых ставках остается неодинаковой для разных видов предпринимательской деятельности.

управленческий налоговый оценка нагрузка

ГЛАВА 3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ВЫЯВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА СУБЪЕКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1 Расчет налоговой нагрузки на примере ОАО «Башнефть»

Компания ведёт добычу нефти на территории Башкортостана, Татарстана, Оренбургской области из месторождений Урало-Поволжской нефтегазоносной провинции (всего свыше 160 месторождений), большинство из которых находятся в фазе падающей добычи. Качество нефтяных запасов компании невелико: месторождения характеризуются высокой степенью истощённости (около 85%), обводнённости (до 90%) и повышенным содержанием серы (2% и выше). На конец 2011 года доказанные запасы компании по категории 1P составляли 1,3 млрд баррелей (177,4 млн т) нефти, а с учетом вероятных и возможных — 2,1 млрд баррелей (286,5 млн т).

Для расчета налоговой нагрузки компании «Башнефть» используются данные финансовой отчетности за 2011 год.

Таблица 1. Финансовые показатели

1) Расчет налоговой нагрузки по методике Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ

В соответствии с этой методикой предложено оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплаченных организаций налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации.

НН = (513+370+168+163)/16 549 * 100% = 7,3%

Налоговая нагрузка предприятия составила 7,3%

Недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменений структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции произведенной хозяйствующим субъектом и не дает реальной картины налогового бремени, который несет налогоплательщик.

2) Расчет налоговой нагрузки по методике Е.А. Кировой

Согласно этой методике, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную.

АНН = 513+370+163 = 1046

Абсолютная налоговая нагрузка предприятия составляет 1046 млн $.

Для расчета относительной налоговой нагрузки необходимо рассчитать вновь созданную стоимость.

ВСС = 16 549−12 689−188+2585−5813 = 2444

ОНН = 1046/2444*100% = 42,8%

Относительная налоговая нагрузка составляет 48,8%.

Достоинства данной методики заключается в том, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. В расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. На объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а так же масштабы организации. Таким образом. Методика Е. А. Кировой применима к конкретным хозяйствующим субъектам.

3) Расчет налоговой нагрузки по методике М.И. Литвина

Показатель налоговой нагрузки связан с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношения отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником платежа. С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического субъекта.

НН = (513/1696 + 168/1091 + 163/1091)*100% = 60%

Данная методика характеризует среднее значение налоговой нагрузки по всем видам налогов, пороговое значение которого составляет 60%.

4) Расчет налоговой нагрузки по методике М.Н. Крейниной

Эта методика заключается с сопоставления налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого уплачиваются налоги имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

НН = (16 549−12 689−1696)/(16 549−12 689)*100% = 56%.

Налоговая нагрузка составила 56%.

Данная методика показывает во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта. Основным отличием такого подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта.

Налоговая нагрузка была рассчитана на примере ОАО «Башнефть» с использованием наиболее простых и доступных методик оптимизации налогообложения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговое планирование актуальное направление в деятельности финансовых служб предприятий и индивидуальных предпринимателей. Так по средствам налогового планирования можно значительно снизить расходы по налоговым платежам в бюджет организации. Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать сумму уплачиваемых налогов и избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

Налоговая нагрузка была рассчитана на примере ОАО «Башнефть» с использованием наиболее простых и доступных методик оптимизации налогообложения.

В качестве оптимизации можно использовать метод использования учетной политики, который предполагает корректировку учетной политики с целью сближения бухгалтерского и налогового учета на предприятии, для оптимизации налоговых баз для целей налогообложения.

Рассмотренные выше методики расчетов имеют различные подходы в определении структуры налоговых платежей, которые включаются в расчеты.

Все методики определения налоговой нагрузки информативны и применимы для организаций в целях оптимизации налоговых платежей.

1. Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 6.

2. Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. С. 3.

3. Салькова О. С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия // Финансы. 2010. N 1. С. 33.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. По состоянию на 1 июля 2010 г. Комментарий последних изменений. М.: Издательство Юрайт, 2010. С. 30.

5. Березина С. В., Никулина Н. Н. Налоговое планирование — элемент налогового менеджмента страховщика Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 4.

6. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. — М.: Юрайт-Издат, 2006.

7. Гиляровская Л. Т. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник/ Изд-во «Проспект», 2008. — 360 с.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации части 1 и 2. Текст изменениями и дополнениями на 1 июля 2009 г. — М.: ЭКМО, 2009.-768с.