Оценка существенности, эффективности и надежности системы внутреннего контроля, аудиторского риска и выборки в аудите операций с основными средствами

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «выручка, прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». Аналогичная норма предложена в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

В ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» не приводится методик оценки этого показателя, а говорится о том, что аудитор оценивает уровень существенности ошибок и искажений показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по своему профессиональному суждению.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки.

Существенность имеет качественный и количественный аспекты. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения совершенных экономическим субъектом хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор оценивает, превосходят ли по отдельности и в совокупности обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины необнаруженных отклонений) количественный критерий — уровень существенности (Таблица 8).

Расчет уровня существенности выполнен по данным отчетности ООО «Беском» за 2010 г., который приведен в Приложении 5.

Таблица 8. Расчет уровня существенности

Порядок расчетов А. В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Б. Данные в столбце 3, характеризующие уровень существенности базовых показателей, должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

В. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей (столбец 4) определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности:

Пic = Пi*Li;

Г. Вычисляется среднее арифметическое показателей Пic:

(Пic)ср. = (2703+5255+2951+11 588+4280) / 5 = 5355 тыс. руб.

Д. Сопоставляются величины Пic и (Пic)ср.

Наименьшее значение Пic отличается от среднего вдвое:

(5355−2703) / 5355×100% = 50%.

Наибольшее значение отличается от более, чем в два раза:

(11 588−5355) / 5355×100% = 116%.

Е. Уточняется состав показателей Пic для расчета новой средней величины (Пic)ср. Поскольку значение 2703 тыс. руб. отличается от среднего значительно, и значение 11 588 тыс. руб. — тоже, принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее и наибольшее значения.

Ж. Расчет новой средней арифметической величины и определение уровня существенности по бухгалтерской отчетности:

(Пic)ср. = (5255+2951+4280) / 3 = 4162 тыс. руб.

Полученную величину допустимо для удобства округлить таким образом, чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20%. Полученную величину возможно использовать в качестве значения уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом. В нашем примере уровень существенности принимается равным 4500 тыс. руб., отклонение уровня существенности от рассчитанной средней не превышает 20%:

(4500 — 4162) / 4162×100% = 8%.

Для определения уровня существенности по статьям, касающимся основных средств и незавершенного строительства, аудитор рассчитывает их долю в валюте баланса, после чего умножает полученный показатель на величину уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

В таблице 9 приведен расчет уровня существенности по статьям «Основные средства» и «Незавершенное строительство». Валюта баланса равна 147 525 руб.

Таблица 9. Уровень существенности по статье «Основные средства»

Определив уровень существенности, аудитор переходит к проверке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля, согласно ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», включает следующие элементы:

• 1. контрольная среда;
• 2. процесс оценки рисков аудируемым лицом;
• 3. информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• 4. контрольные действия;
• 5. мониторинг средств контроля.

Оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения надежности, качества и степени доверия можно с помощью процедуры тестирования. Для этого воспользуемся методикой, закрепленной во внутреннем стандарте аудиторской фирмы «Аудит-Софт» (г. Пенза).

Согласно данному документу, для оценки эффективности и надежности СВК аудитору необходимо проанализировать анкету, в структуре которой приводятся элементы системы внутреннего контроля и варианты ответов: «да», «нет» и «не характерно». «Да» означает, что в рассматриваемой организации имеется конкретный элемент системы внутреннего контроля, «нет» — что он отсутствует, а «не характерно» свидетельствует о том, что в данном элементе СВК в организации нет необходимости. Оценка СВК проводится в 2 этапа: предварительная и окончательная. При этом в анкете первого этапа для последующей оценки величины риска хозяйственной деятельности перечисляются элементы, контрольной среды, процесса оценки рисков и информационной системы, связанной с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. В анкете второго этапа в целях оценки уровня риска СВК приводятся элементы контрольных действий и мониторинга средств контроля. Оценка результатов тестирования осуществляется путем подсчета удельного веса ответов «да» в общем количестве вопросов, имеющих отношение к рассматриваемому аудируемому лицу. Если результат окажется менее 40%, уровень эффективности и надежности считается низким, в диапазоне от 40% до 60% - средним, более 60% - высоким. При этом второй этап проводится только в том случае, если уровень эффективности и надежности СВК окажется не менее среднего.

В таблице 10 представлен тест оценки эффективности и надежности контрольной среды, процесса оценки рисков и информационной системы, связанной с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности анализируемой организации.

Таблица 10. Тест оценки эффективности и надежности СВК (1 этап)

ПН.	Элемент СВК.	Да.	Нет.	Не характерно.
	Соответствует ли организационная структура характеру и масштабам деятельности экономического субъекта?
	Произведено ли разделение полномочий между сотрудниками, осуществляющими инициирование сделок, их осуществление и отражение в бухгалтерском учете?
	Обладает ли персонал, ответственный за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности достаточным уровнем профессиональных знаний, необходимым для выполнения соответствующих видов работ?
	Доведены ли до всеобщего сведения и поддерживаются ли принцип честности и другие этические ценности?
	Оказывают ли представители собственника влияние на сознательность сотрудников аудируемого лица в отношении осуществления контроля за их действиями (выполнением должностных обязанностей)?
	Контролируется ли руководством подготовка финансовой отчетности?
	Существует ли в организации иерархия подотчетности сотрудников?
	Осуществляет ли аудируемое лицо повышение квалификации сотрудников?
	Производится ли периодическая ротация кадров, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности.
	Обеспечена ли бухгалтерия необходимыми техническими средствами для надлежащего выполнения сотрудниками своих должностных обязанностей?
	Соответствует ли применяемое программное обеспечение особенностям финансово-хозяйственной деятельности организации?
	Своевременно ли и достаточно ли подробно фиксируются операции, осуществленные экономическим субъектом, сотрудниками бухгалтерии?
	Создана ли в организации локальн… Аудиторская организацияООО «Аудит-Софт». Проверяемый период01.01.20ХХ — 31.12.20ХХ Планируемый уровень существенности4 500 руб. Планируемый аудиторский риск8%. Таблица 12. План аудита операций с объектами основных средств Планируемые работы. Период выполнения. Исполнитель. Аудит операций поступления основных средств. 01.03. ХХ — 10.03.ХХ. Крайнева О.П., Жидова А.Н. Аудит операций выбытия основных средств. 01.03. ХХ — 07.03.ХХ. Белов Н.С., Щукина О.В. Аудит прочих операций с основными средствами. 10.03. ХХ — 17.03.ХХ. Мутко Л.В., Крайнева О.П. Руководитель аудиторской организации Широков О.Н. Руководитель аудиторской проверки Жидова А.Н. Аудитор Крайнева О.П. Аудитор Белов Н.С. Аудитор Щукина О.В. Аудитор Мутко Л.В. Программа аудита является продолжением общего плана и предназначается для выделения задач, конкретизирующих каждую область аудита. Программа аудита содержит перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана, и сроки выполнения каждой аудиторской процедуры. Проверяемая организацияООО «Беском». Аудиторская организацияООО «Аудитор-Н». Проверяемый период01.01.20ХХ — 31.12.20ХХ Планируемый уровень существенности4500 руб. Планируемый аудиторский риск8%. Таблица 13. Программа аудита операций с основными средствами Планируемые процедуры. Исполнитель. Дата. Аудит операций поступления основных средств, в том числе: Крайнева О.П., Жидова А.Н. 01.03. ХХ-10.03.ХХ. Поступление основных средств по договору купли-продажи. Крайнева О.П. 01.03. ХХ-06.03.ХХ. Поступление основных средств по договору мены. Жидова А.Н. 01.03. ХХ-03.03.ХХ. Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Крайнева О.П. 04.03. ХХ-06.03.ХХ. Поступление основных средств по договору дарения. Крайнева О.П. 07.03. ХХ-10.03.ХХ. Аудит операций выбытия основных средств. Белов Н.С., Щукина О.В. 01.03. ХХ-07.03.ХХ. Выбытие основных средств по договору купли-продажи. Белов Н.С. 01.03. ХХ-05.03.ХХ. Выбытие основных средств по договору мены. Щукина О.В. 01.03. ХХ-03.03.ХХ. Выбытие основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Щукина О.В. 04.03. ХХ-06.03.ХХ. Выбытие основных средств по договору дарения. Белов Н.С. 06.03. ХХ-07.03.ХХ. Выбытие основных средств в связи с невозможностью дальнейшего использования. Белов Н.С. 06.03. ХХ-07.03.ХХ. Аудит прочих операций с основными средствами. Мутко Л.В., Крайнева О.П. 10.03. ХХ-17.03.ХХ. Инвентаризация основных средств. Мутко Л.В. 10.03. ХХ-13.03.ХХ. Амортизация основных средств. Крайнева О.П. 14.03. ХХ-17.03.ХХ. Руководитель аудиторской организации Широков О.Н. Руководитель аудиторской проверки Жидова А.Н. Аудитор Крайнева О.П. Аудитор Белов Н.С. Аудитор Щукина О.В. Аудитор Мутко Л.В. Аудиторская процедура — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Для формирования аудиторских процедур необходимо выбрать методы аудиторской деятельности, исходя из информации аудируемого лица, а также предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. В таблице 14 дано описание ряда процедур аудита наличия собственных основных средств. Аудиторские процедуры, относящиеся преимущественно к проверке системы организации бухгалтерского учета (нормативная проверка соответствия применяемых форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, порядка их заполнения требованиям нормативных актов, синтаксический, или формальный, контроль первичных документов, встречная проверка соответствия данных первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности, встречная проверка данных инвентаризации и бухгалтерского учета основных средств и др.), в таблице не приведены. Таблица 14. Процедуры аудита наличия основных средств (фрагмент) Аудиторские работы. Приемы и процедуры аудита. Источники аудиторских доказательств. наименование. идентификатор нормативные документы. документы хозяйствующего субъекта. Проверка соблюдения норматив-ных актов, определяющих наличие и содержание собственных объектов основных средств. 1.1. Нормативная проверка правильности отнесения объектов к основным средствам. [4, разд.3, п.46], [7, разд.2, п.п.2.1, 2.2], [8, разд.1, п.2], [16]. Инвентарные карточки, ведомости инвентаризации и состава основных средств. 1.2. Нормативная проверка правильности классификации основных средств. 1.3. Нормативная проверка оснований приобретения права собственности на объекты и правильности оценки основных средств: 1.3.1. Полученных в счет вклада в уставный капитал. [1, ст. 66, п.п.1, 6], [5, счет 01], [7, разд.3, п. 3.3], [8, разд.2, п. 24, абз.1]. Акты (накладные) приемки — передачи, инвентарные карточки (далее — учетные документы), учредительные документы. 1.3.2. Приобретенных по дог ворам купли — продажи, мены,. [1, ст. 218, п. 2, ст.ст.223, 224, 459, 570, 568], [3, ст. 11, п. 1, абз.1, 2], [4, п.23], [5, счет 01], [7, разд.3, п.п.3.2, 3.5], [8, разд.2, п.21]. Договоры, учетные документы. Проверка достоверности бухгалтерской отчетности о наличии ОС. 2.1. Фактический выборочный контроль наличия объектов основных средств в местах их хранения или эксплуатации, правильности нанесения инвентарных номеров на объектах 2.2. Нормативная проверка правильности отражения наличия основных средств на счетах бухгалтерского учета: Состав документов аналогичен приведенному выше. 2.2.1. Полученных в счет вклада в уставный капитал. [5, счет 01], [8, разд.2, п. 24, абз.2, 3]. 2.6.1. Возведенных в порядке капитального строительства. 2.6.2. Изготовленных в организации. [5, счет 01, счет 08, абз.10], [7, разд.3, п. 3.2], [8, разд.2, п.21]. 2.6.5. Безвозмездно полученных. [5, счет 01, счет 87, абз.7, 8] [8, разд.2, п. 25, абз.4]. Экономический анализ наличия ОС. 3.1. Аналитические процедуры оценки структуры и динамики ОС (по статьям баланса и классификационным группам) 3.2. Оценка соответствия сроков эксплуатации и полезного использования основных средств 3.3. Расчет и оценка показателей фондоотдачи, фондоемкости, рентабельности, обновления, износа и др. Бухгалтерская и статистическая отчетность инвентарные карточки.