Теоретические основы аудита учета производственных затрат

Понятие, принципы проведения аудита учета производственных затрат и его этапы

Основная задача аудита — выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех ее существенных аспектах. Аудит затрат на производство проводится в целях установления соответствия используемой в организации и действующей в проверяемом периоде методики бухучета нормативным документам.

Принципы ведения бухгалтерского учета затрат на производство закрепляются в учетной политике организации. При проведении аудита затрат на производство аудитору следует руководствоваться рядом нормативных документов:

• — Налоговым кодексом РФ (ч. 2, гл. 25)
• — Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• — Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• — Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н;
• — Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

При осуществлении данного вида аудита проверяющий анализирует такие документы проверяемого экономического субъекта, как:

• — бухгалтерский баланс (форма № 1);
• — отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
• — главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;

Положение об учетной политике организации;

• — регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.;
• — карточки (ведомости) по заказам;
• — таблицы (ведомости) по распределению (учету) заработной платы, отчислений на социальные нужды;
• — расчет амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам;
• — ведомости распределения услуг вспомогательных производств, общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов;
• — ведомости сводного учета затрат;
• — акты инвентаризации незавершенного производства.

Проведение аудита затрат на производство можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом из них аудитор выполняет определенные процедуры проверки.

— Ознакомительный этап На ознакомительном этапе аудитор изучает организационные и технологические особенности производственного процесса организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета проверяющий особое внимание обращает на учетную политику организации.

Аудитору необходимо также ознакомиться с действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по планированию, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях отдельных отраслей экономики.

Согласно Письму Минфина РФ от 29.04.2002 № 16−00−13/03 «до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) следует руководствоваться с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету».

Как правило, в рассматриваемом виде аудита применяются нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, а именно: продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы.

При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку (наряды на сдельную работу, ведомости учета выполненных работ, маршрутные карты, наряд — книжки, акты о приемке выполненных работ, нормированные задания повременщиков и др.), расход материалов (лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная (форма № М-15) и др.) с обязательным указанием соответствующего шифра заказа.

Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенными вплоть до окончания выполнения заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии и с учетом изменений условий производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько фаз обработки (переделов).

Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов от одного передела к другому не отражается, оно контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет полуфабрикатов осуществляется в производственных цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумма затрат всех переделов, в промежуточных переделах себестоимость продукции не исчисляется.

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела. Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенного производства нет или же оно незначительно. Если в ходе проверки выявлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

— Основной этап На основном этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Аудитор может также просмотреть формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Как показывает практика, во вспомогательных производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство».

Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») — пропорционально установленному в учетной политике организации показателю. Затем аудитор проверяет распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная). При проверке потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает: стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов.

Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц). Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться:

• — по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• — прямым статьям затрат;
• — стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства следует указать в учетной политике организации. Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) определяется по формуле:

Сф = Нн + Зф — Со — Нк, где Нн, Нк — стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф — фактические затраты на производство продукции за месяц; Со — стоимость возвратных отходов.

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор должен также определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При установлении расходов затраты на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

— Заключительный этап Заключительный этап аудита затрат на производство включает проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. (Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения). Затем проверяющий формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и совместно с рабочей документацией представляет его руководителю проверки. Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

• — несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
• — несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
• — неправильная оценка остатков незавершенного производства;
• — необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.