Первоначальное измерение статей недвижимости, зданий и оборудования (основных средств)

К объектам недвижимости, зданий и оборудования (основным средствам) относятся имеющие материально-вещественную форму активы, например, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), транспортные средства, машины и оборудование, а также иное имущество, определяемое законодательством Республики Казахстан как недвижимое и движимое имущество, которые используются в деятельности организации для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим организациям пли в административных целях и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. [8].

В целом определение основных средств, приведенное в КСБУ 6 «Учет основных средств», соответствует вышеприведенному. Однако международный стандарт значительно уточняет критерии признания актива в качестве основного средства.

Таким образом, в определении выделяются три основных признака:

наличие материальной формы;

целевой характер использования в процессе нормальной деятельности компании (не предназначены для продажи);

длительный срок использования.

В соответствии с МСБУ (IAS) 16 одним из основных вопросов в учете недвижимости, зданий и оборудования является их оценка.

Различают следующие виды оценки недвижимости, зданий и оборудования:

1. Себестоимость (первоначальная стоимость) это:

сумма выплаченных денежных средств или их эквивалентов; либо справедливая стоимость другого актива, переданная для приобретения актива на момент его приобретения или создания; либо, если применимо.

c) сумма, отнесенная к данному активу при его признании в соответствии со специфическими требованиями других МСФО (например, МСФО (1FRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»).

• 2. Балансовая стоимость — сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
• 3. Ликвидационная стоимость — это предполагаемая стоимость, которую компания сможет получить в данный момент времени за объект недвижимости, зданий и оборудования (основных средств), если предположить, что он уже находится в конце срока своего полезного использования.
• 4. Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменян, актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.
• 5. Возмещаемая стоимость актива — это наибольшее из значений либо стоимости актива для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемой суммы в случае его продажи.

Ценность использования — это текущая стоимость будущих потоков денежных средств, которую организация планирует получить от использования данного актива и реализации его по истечении срока полезной службы либо планирует понести при исполнении обязательства.

Амортизируемая стоимость — это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Единицей бухгалтерского учета недвижимости, зданий и оборудования является инвентарный (индивидуальный) объект или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Например, по зданиям инвентарным объектом является каждое отдельно стоящее здание, в состав которого входят все коммуникации внутри здания, необходимые для его эксплуатации; по сооружениям и передаточным устройствам — каждое отдельное сооружение (передаточное устройство) со всеми устройствами, составляющими с ним одно целое; по машинам и оборудованию — каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т. д., включая входящие в их состав приспособления, принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, а также индивидуальное ограждение и фундамент. 13].

При определении инвентарного объекта недвижимости, зданий и оборудования следует обратить внимание на следующие моменты:

Компания может объединять отдельные незначительные активы (инструменты, штампы, шаблоны и прочие) в один инвентарный объект (учетную единицу) и применять критерии признания к их общей стоимости. Например, материнская плата, видеокарта, жесткий диск и корпус компьютера после сборки в единое целое приобретают признаки полноценного объекта.

Большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств учитываются как товарно-материальные запасы. Однако крупные запасы, части, резервное оборудование и агрегаты, которые используются в течение более чем одного периода, могут классифицироваться как объекты основных средств. Например, почтовый сервер компании, представляющий собой отдельный системный блок персонального компьютера, подключенный к сети и выполняющий сервисные функции по хранению и пересылке электронных почтовых отправлений.

• 3. Объекты, приобретаемые для обеспечения экологической безопасности и охраны окружающей среды, сами экономической выгоды не приносят, но способствуют получению дополнительной выгоды от других имеющихся у компании материальных активов. Поэтому они могут быть признаны и учтены как основные средства, но только тогда, когда их приобретение возмещается доходами от продажи соответствующих продуктов. Приобретение природозащитных объектов не оправдано, если их приобретение и использование приводит к убыточной продаже соответствующей продукции. Например, если очистные сооружения по фильтрации газовых выбросов в атмосферу не приносят экономической выгоды горно-рудному комбинату, то они не признаются в качестве объекта недвижимости, зданий и оборудования.
• 4. Если составные части одного объекта имеют разные сроки эксплуатации и схемы получения экономических выгод, т. е. для них должны применяться разные нормы и способы амортизации, каждая часть должна учитываться как отдельный объект недвижимости, зданий и оборудования. Например: самолет и его двигатели; здание и его отопительная система.

С целью рациональной организации учета основных средств отдельные предметы идентифицируют, т. е. придают им индивидуальный учетный признак. Каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или в запасе, присваивается инвентарный помер. Он пробивается на металлическом жетоне или наносится масляной краской.

Инвентарный номер объекта сохраняется за ним в течение всего периода его эксплуатации в данной компании. Он проставляется на всех первичных документах, оформляющих наличие и движение объекта. По арендованным объектам учет может осуществляться по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. 17].

При признании объекты недвижимости, зданий и оборудования должны быть первоначально оценены по себестоимости (первоначальной стоимости). В себестоимость объекта включают:

цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за вычетом скидок и возвратов;

все расходы, напрямую связанные с доставкой актива до места использования и приведением актива в рабочее состояние;

предположительные расходы по демонтажу и сносу объектов и восстановлению земли, на которой он располагается, обязательства, которые возникли на стадии установки объекта и на стадии его использования (в той степени, в какой они признаются в качестве резерва согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Определение себестоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования при разных способах поступления объектов в компанию имеет свои особенности.

Прежде всего, объекты основных средств могут поступать в организацию следующими путями:

• 1. за деньги;
• 2. путем строительства;
• 3. в кредит;
• 4. безвозмездно;
• 5. в обмен на другие активы.

Себестоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, приобретенных за плату, включает покупную цену, в т. ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; а также предположительные расходы по демонтажу и сносу объектов. В соответствии с МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» в себестоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной попы. Примерами прямых затрат являются:

• а) затраты на подготовку площадки;
• б) первичные затраты на доставку и разгрузку;
• в) затраты на установку;
• г) стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров;
• д) предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается и качестве резерва.

Не включают в себестоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования:

административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или доведению его до рабочего состояния;

расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Однако имеются особенности при оценке отдельных видов основных средств (таблица 1).

При внесении учредителями основных средств в счет их вклада в уставный капитал их стоимость определяется по соглашению между учредителями.

В соответствии с Законом РК «Об акционерных обществах» все имущество, вносимое акционерами в счет оплаты акций, подлежит обязательной оценке независимыми оценщиками (пп. 8) п. 2 ст. 6).

Согласно Закону РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (от 22.04.1998 г. № 220−1) вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную двадцати тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом (п. 4 ст. 23).

Таким образом, при формировании уставного капитала за счет вносимого акционерами (участниками) имущества стоимость такого имущества определяется по справедливой стоимости.

При изготовлении основных средств самим субъектом — по сумме фактических затрат по изготовлению или строительству объектов.

Стоимость объекта основных средств, созданного в организации, формируется путем капитализации всех прямых затрат, понесенных в связи с созданием этого актива. К прямым затратам относятся затраты на материалы и услуги, потребленные в процессе создания актива; затраты на оплату труда (включая социальные начисления) работников, занятых в производстве актива; соответствующие накладные расходы (например, амортизация используемых в процессе его создания других основных средств и нематериальных активов).

Таблица 1. Оценка основных средств.

Накладные расходы, связанные с неэффективным или непродуктивным использованием ресурсов, списываются в расходы периода и не подлежат капитализации. Общие и административные расходы, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, также подлежат признанию в качестве расходов периода.

Если организация приобретает актив, требующий продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к эксплуатации, или принимает решение о строительстве объекта основных средств собственными силами, не всегда есть возможность полностью финансировать это строительство самостоятельно. Компания может воспользоваться кредитными ресурсами для реализации такого объекта. С точки зрения учета встает вопрос о возможности капитализации тех процентных затрат, которые были понесены в процессе строительства. Однако не все проценты по займам капитализируются в себестоимость основного средства. Рассмотрим этот вопрос более подробно.

Учет затрат по займам регулируется МСБУ (IAS) 23. В соответствии с этим стандартом в учете используются два подхода:

• (а) основной подход, при котором все затраты по займам должны признаваться расходами периода независимо от цели привлечения заемных средств;
• (б) альтернативный подход. В этом случае:
  • 1. затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением капитализируемой части;
  • 2. затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

Какой бы подход организация не избрала, важно помнить, что он должен применяться последовательно ко всем квалифицируемым активам во всех отчетных периодах. [14].

Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Капитализация затрат по займам, требуемым для квалифицируемых активов, может быть произведена в ситуациях, когда:

• 1. актив строится для собственных нужд организации собственными силами или предоплата и периодические платежи делаются подрядчику работ;
• 2. актив производится в качестве единичного проекта с целью продажи или передачи в аренду.

При получении объектов от других юридических или физических лиц безвозмездно по договору дарения стоимость имущества определяется по справедливой стоимости (с привлечением независимых экспертов), или по номинальной стоимости, определенной на основании акта приема-передачи.

Организация может приобретать основные средства не только за денежные средства, но и в обмен на другие аналогичные основные средства или другие активы.

При приобретении объектов основных средств в результате обменных операций себестоимость их определяется по справедливой стоимости полученных основных средств, которая равна текущей стоимости переданных активов с поправкой на сумму полученных (переданных) денег. То есть справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов.

Если справедливая стоимость передаваемого объекта основных средств не может быть достоверно определена, то первоначальная стоимость приобретаемого актива определяется по справедливой стоимости этого приобретаемого объекта с учетом корректировки на уплаченные (полученные) денежные средства. А разница между стоимостью передаваемого и приобретаемого актива признается в качестве прибыли или убытка по операции обмена.

Когда же справедливая стоимость ни передаваемого, ни приобретаемого актива не может быть определена, то стоимость приобретаемого актива определяется равной балансовой стоимости передаваемого актива.

Таблица 2. Бухгалтерские записи при обмене без доплаты.

Таблица 3. Бухгалтерские записи при обмене с доплатой полученной.

Однако в соответствии с положениями стандарта организация должна определить наличие коммерческой основы в операции обмена, так как вышеперечисленные правила применяются только при выполнении этого условия. Коммерческая основа имеет место, если:

конфигурация (риски, сумма, время) потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании нового актива, отличаются от конфигурации потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании передаваемого актива; или приведенная стоимость потоков денежных средств после вычета налогов от части деятельности организации, связанной с активами, участвующими в обмене, изменяется в результате обмена; и возникающая разница по п. 1 и п. 2 является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмениваемых активов.

Таблица 4.

Бухгалтерские записи при обмене с доплатой произведенной.