Уплата налогов и сборов

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога

Своевременная и полная уплата налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого налогоплательщика.

Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от их исполнения. В связи с этим государство вынуждено применять к имуществу налогоплательщика меры обеспечительного характера, чтобы гарантировать поступление налоговых платежей. Указанные меры и порядок их осуществления предусмотрены главой 11 Налогового кодекса РФ.

Налоговый Кодекс РФ, закрепляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает как гражданско-правовые способы обеспечения, так и способы обеспечения, характерные для отношений, построенных на властном подчинении одной стороны другой, т. е. финансово-правовые и административно-правовые способы. К финансово-правовым способам следует отнести приостановление операций по счетам в кредитных организациях, к административно-правовым — арест имущества (полный или частичный) Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В. А. Скрипниченко, перераб. и доп. — СПб.: Питер, 2010. — 464 с.

Так, согласно пункту 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица.

Главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Следующим гражданско-правовым способом обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов согласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство.

С 1 января 2007 г. использование поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как поручительство.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем.

К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (ст. 74 п. 3 НК РФ). В отличие от норм ГК РФ, допускающих возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, статья 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера их ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Свои особенности имеет и субъектный состав налогового поручительства. Так, в качестве поручителей могут выступать юридические и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В силу п 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях. Согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный) / под ред. Л. Л. Горшковой // СПС КонсультантПлюс. 2010.

Институт пени в налоговой сфере работает достаточно давно и является наиболее распространенным и применяемым, но до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера.

Уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, в случае, если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам этих отчетных периодов вносятся авансовые платежи. Закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т. е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного, в течение бюджетного года, поступления в государственную казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод. Следовательно, начисление пени в связи с неуплатой авансовых платежей является правомерным.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как следует из пункта 2 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 3 ст. 75 НК РФ пеня не начисляется на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Иными словами, речь идет о просрочке исполнения налогового обязательства, т. е. нарушении одного из условий надлежащего исполнения — условия о сроке.

Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Руководствуясь ст. 75 НК РФ видно, что так как недоимка взыскивается в судебном порядке, то и пени, начисленные на эту недоимку, подлежат взысканию тоже только в судебном порядке, в случае их неуплаты в добровольном порядке.

Но необходимо так же отметить, что пени не начисляются на сумму недоимки которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Следующим способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является приостановление операций по счету, которое означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Следует отметить, что законодателем несколько расширен круг лиц, операции по банковским счетам которых могут быть приостановлены в порядке, предусмотренным ст. 76 НК РФ.

С 1 января 2007 г. круг лиц, в отношении которых могут быть приостановлены операции по счетам в банке, расширен за счет индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве налоговых агентов и плательщиков сборов, а также за счет нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, выступающих в качестве налоговых агентов. В ст. 76 НК РФ расширен перечень расходных операций, которые могут совершаться, несмотря на приостановление операций по счету Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В. А. Скрипниченко, перераб. и доп. — СПб.: Питер, 2010. — 464 с.

Приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 76 НК РФ и под. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Приостановление операций по счетам как мера реагирования на непредставление налоговой декларации призвано побудить обязанное лицо к активным действиям по исполнению этой налоговой обязанности, и тем самым восстановить закрепленный НК РФ порядок представления необходимых документов в целях налогового контроля.

Поскольку ст. 76 НК РФ не содержит специальных правил о порядке применения указанной меры к налогоплательщикам — индивидуальным предпринимателям, при разрешении споров, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, судам необходимо руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков — организаций. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный) / под ред. Л. Л. Горшковой // СПС КонсультантПлюс. 2010.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (ст. 77 НК РФ).

Арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Наложение ареста ограничивает конституционные права собственника, в связи с чем право на использование этой меры должно определяться федеральным законом, где необходимо установить процедуру реализации указанного права государственного органа. В налоговых правоотношениях порядок ареста имущества, налагаемого налоговыми или таможенными органами, регламентируется ст. 77 НК РФ, а также корреспондирующими с ней нормами главы 8 НК РФ, посвященными принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). Следует отметить, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Таким образом, в налоговых отношениях с целью более эффективного исполнения налогоплательщиком или плательщиком сборов своей обязанности по уплате налогов и сборов, НК РФ предусмотрено применение норм различных отраслей права — гражданского, финансового, административного, что характеризует налоговое право как комплексную отрасль законодательства Савельева О. А. Актуальные вопросы предоставления отсрочки по уплате налогов // Налоги. 2008. № 3.

Конституция РФ//РГ, № 237, 25.12.1993.

Налоговый Кодекс РФ (часть первая)//СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. № 7. С. 12 — 13.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный) / под ред. Л. Л. Горшковой // СПС КонсультантПлюс. 2010.

Налоги. Учебное пособие./Под редакцией Д. Ж. Черника./Юрист. М., 2010. — 367 с.

Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В. А. Скрипниченко, перераб. и доп. — СПб.: Питер, 2010. — 464 с.

Налоговое право: учебник / Ю. А. Крохина. — М.: Издательство Юрайт, 2011. — 451 с.

8. Савельева О. А. Актуальные вопросы предоставления отсрочки по уплате налогов // Налоги. 2008. № 3.