Распространение двойной бухгалтерии в странах Западной Европы в XVI-XIX веках

• 1. Влияние промышленной революции на развитие учета
• 2. Модификация двойной бухгалтерии в Западной Европе
• 3. Попытка классификации счетов и взгляды на сущность баланса

В XVI—XIX вв.еках учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности благодаря совершенствованию собственной методологии. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В это время были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерская терминология. Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.

У истоков итальянской бухгалтерии стоят учетные регистры Древнего Рима. Появление двойной бухгалтерии и возникновение типографских книг связаны с двумя именами: Бенедетто Котрульи и Лука Пачоли.

Бенедетто Котрульи — первый автор книги «О торговле и совершенном купце» (1458).

Лука Пачоли — знаменитый математик, автор трактата «О счетах и записях» (1494).

Цель учета — ведение своих дел в должном порядке и как следует, могут быть получены без задержки всякие сведение как относительно долгов, так и требований. Затем, начиная с трудов Бастиано Вентури, на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами.

Расширяется география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия распространяется в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, в Испанию и в Америку. На востоке она шла через Германию в Россию, а потом в Китай и Японию. Сфера учета неуклонно расширялась.

Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире.

Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной. Было заметно, как последняя завоевывала одну страну за другой и, что еще более важно, переходила от одной отрасли хозяйства к другой.

Если у Пачоли речь идет только о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства, то Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков; Д. А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство.

Период, который рассматривается в этой теме, — время бури и натиска новой парадигмы. Ее развитие было связано с новым пониманием целей учета, мощным развитием его методологии, совершенствованием техники бухгалтерской записи, ее распространением по отраслям народного хозяйства и регламентацией.

Двойная бухгалтерия торжествовала в Европе.

Л. Пачоли видел цель учета как «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований» [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было ведение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась, и об учете говорили как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни.

В XVI в. много сделали для понимания целей учета немецкие и испанские авторы.

Так, баварец В. Швайкер (1549) писал: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая, правильным и искусным способом примененная, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату» [Цит.: Бауэр, 1911, с. 187].

Причем при исчислении финансового результата впервые было проведено различие между доходами и расходами от нормальной деятельности, которые и составляли результат, и не связанные с нормальной деятельностью результаты, которые относились прямо на счет «Капитал» .

Много писали на эту тему испанцы.

Например, Г. Тексада (1546) утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц;

Б. Солозано (1590) трактовал цель учета более формально — поддержание равновесия в счетах, т. е. соблюдение постулатов Пачоли;

Ф. Эскобар (1603) смысл учета сводил к правовым отношениям между собственниками и агентами (материально ответственными лицами). Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте.

В XVII в. выдающийся голландский математик и бухгалтер Симон ван Стевин (1607) полагал, что учет должен предоставлять данные:

• 1. о наличии денег в кассе;
• 2. о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами;
• 3. о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;
• 4. о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара.

И, наконец, уже в XVIII в. глава физиократов Франсуа Кенэ (1694 — 1774) впервые стал рассматривать учет как функцию управления, отличающуюся «крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам». Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» .

Вместе с тем к XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития.

Развитие методологии учета шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства.

Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета — приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т. д.

Пока различные авторы исходили из персонификации счетов, для них типичной была формулировка X. Олдкастла (1543): Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества. Здесь на первом месте еще стоит понятие вещь (вещь отдает вещь), но уже появляются и участники хозяйственного процесса: получатель и хранитель.

Переход к персонализации мы видим у французского автора Матье де ла Порта (1685). Он сформулировал правило двойной записи, в силу своей простоты быстро завоевавшее признание: Тот, кто выдает, — кредитуется.

Это правило было развито Э. Дегранжем. Тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется.

Если де ла Порт пытался свести и сводил всю двойную запись к одному правилу, то его земляк Бертран Франсуа Баррем (1721) ввел развернутое определение правила двойной записи:

• — счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей в хозяйство;
• — счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;
• — если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет;
• — если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала).

В результате всех перечисленных действий «то, что входит, должно тому, что выходит». Таким образом, Баррем отождествил вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип: надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами, не товары, а кладовщика, и т. д.

В. Менгр (1550) и А. ди Пиетро (1586) предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется и один счет кредитуется.

Ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или (1) счет «Ценности», или (2) счет «Расходы», «Издержки обращения», или (3) счет «Капитал», или (4) счет «Товары», если эти ценности подлежат перепродаже.

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда-то островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века.

Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке).

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества.

В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов.

Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров — одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализировались на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов.

Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как «дело Nitto Inc.»).

Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых «дивидендов», которыми эффективно «закрывали глаза» членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании.