Отражение бухгалтерских изменений в финансовой отчетности

МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:

• 1) ретроспективное отражение;
• 2) отражение в текущем периоде;
• 3) перспективное отражение.

При этом ретроспективное отражение изменений {retrospective restatement) представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчетности, как если бы ошибка прошлых лет никогда не возникала.

Перспективное отражение изменений {prospective application) предполагает внесение изменений в финансовую отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Ретроспективное применение {retrospective application) новой учетной политики в отношении операций, других событий и условий предполагает пересчет сравнительной информации, подготовленной в условиях, как если бы эта политика применялась в прошлом всегда. В свою очередь пересчет сравнительной информации {restatement of comparative financial information) представляет собой корректировку баланса или отчета о прибылях и убытках за прошлые периоды, которые затронуты изменением учетной политики в результате применения основных методов, определенных МСБУ (IAS) 8. Пересчет сравнительной информации может привести к необходимости отражения в финансовой отчетности кумулятивного эффекта {cumulative effect). Он представляет собой разницу между начальным значением нераспределенной прибыли в периоде, в котором учитываются изменения, и начальным значением нераспределенной прибыли в этом же периоде в случае, если бы новые принципы учета применялись изначально во всех предыдущих периодах, затрагиваемых изменением.

Требование является неприменимым (impracticable), если компания не может его применить даже после осуществления определенных усилий. Например, ошибка не может быть исправлена:

• 1) если невозможно определить ее влияние;
• 2) она требует вникнуть в намерения руководства, что не всегда допустимо;
• 3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Содержание каждого из трех вариантов отражения изменений в финансовой отчетности представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности.

Выбирая один из трех возможных вариантов корректировки показателей финансовой отчетности, необходимо знать отличия между понятиями «оценка», «ошибка» и «учетная политика».

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной, информации. Изменение оценки — это формулирование нового правильного вывода после изменения доступной информации. Меняется информация — меняется оценка. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию. Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется.

пересмотреть. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение же базы оценки рассматривается уже как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. Например, если компания оценивала инвестиционную собственность по себестоимости, а затем приняла решение оценивать ее по переоцененной стоимости, то эго решение относится не к изменению оценки, а к изменению учетной политики.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение оценки.

Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Ошибка, в отличие от оценки, возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получения дополнительной информации и формулирования нового правильного суждения. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки. Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию за период, предшествующий последнему отчетному периоду, и исправить входящие сальдо. На практике случаи ошибок встречаются крайне редко, бухгалтеры и аудиторы не склонны признавать свои ошибки.

Рассмотрим на примере, как отражается в финансовой отчетности ретроспективный пересмотр ошибочных показателей.

Пример 5.1.

В 20X2 г. в компании было обнаружено, что некоторые виды продукции, проданной в течение 20X1 г., были неправильно учтены в составе запасов в размере 6500 долл, по состоянию на 31 декабря 20X1 г.

В бухгалтерской отчетности компании за 20X2 г. отражена выручка в размере 104 000 долл., себестоимость товаров — 86 500 долл, (с учетом ошибки в оценке запасов на начало отчетного периода — 6500 долл, и ошибки в расходах по налогу на прибыль в размере 5250 долл.).

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании за 20X1 г.

На начало 20X1 г. нераспределенная прибыль компании составляла 20 000 долл., а на конец указанного отчетного периода — 34 000 долл. Применяемая ставка налога на прибыль составляла 30%. Других доходов или расходов у компании не было. Из компонентов капитала компания владеет только акционерным капиталом на сумму 5000 долл, и нераспределенной прибылью; се акции нс обращаются на бирже, и информация, но прибыли на акцию не раскрывается.

Выписка из отчета об изменениях капитала компании, долл.