Теоретические и методологические основы учета расчетов по авансам полученным и выданным

Методика учета по авансам выданным и полученным

Несмотря на то, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с получением и выдачей авансов кажутся очевидными, в своей практической работе работникам бухгалтерских служб приходится сталкиваться с некоторыми проблемными моментами в этих, на первый взгляд, несложных хозяйственных операциях.

Спектр вопросов, которые могут быть связаны с расчетами по авансам, достаточно широк. Это не только вопросы, касающиеся приобретения товарно — материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг, в которых могут участвовать физические и юридические лица, но и вопросы расчетов предприятий с персоналом по денежным авансам (расчеты с подотчетными лицами) и заработной плате.

В процессе своей хозяйственной деятельности предприятие может получать и/или выдавать авансы. С точки зрения экономической целесообразности можно привести доводы в пользу и против данных операций. Так, например, выдавая авансы поставщику, предприятие изымает из оборота денежные средства до момента поступления ТМЦ, выполнения работ, оказания услуг, также возрастает вероятность не поступления данных ценностей на предприятие вопреки договору поставки. С другой стороны, получая аванс, предприятие каким-то образом застраховано от неплатежей, что особенно актуально в настоящей экономической ситуации.

Согласно положениям Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) бухгалтерский учет сумм полученных и (или) выданных авансов организуется на балансовых счетах, связанных с расчетами за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

В частности, суммы выданных поставщикам и подрядчикам авансов учитываются обособленно на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», суммы полученных авансов и предварительной оплаты от покупателей и заказчиков — на отдельном субсчете к балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если расчеты с контрагентами отражаются в бухгалтерском учете организации с использованием балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к данному счету также могут открываться отдельные субсчета по учету сумм выданных и (или) полученных авансов.

Субсчетам учета могут быть присвоены следующие названия «Расчеты по авансам выданным «, «Расчеты по авансам полученным «и т.п.

На счете 61 «Расчеты по авансам выданным» обобщается информация о расчетах по выданным авансам под поставку продукции либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности. Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты и работ отражаются по дебету счета 61 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 61 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Аналитический учет по счету 61 «Расчеты по авансам выданным» ведется по каждому дебитору.

Счет 64 «Расчеты по авансам полученным» предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности.

Суммы, полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 в корреспонденции с счетами учета денежных средств. Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачетные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 64 и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг) или счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в зависимости от порядка учета реализации.

Аналитический учет по счету 64 ведется по каждому кредитору.

Таблица 1. Бухгалтерские записи по счету 61 «Расчеты по авансам выданным «и счету 64 «Расчеты по авансам полученным».

Прежде всего, согласно п. 12 Положения о бухгалтерском учете «Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции» .

Этот же принцип заложен в п. 1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет» .

Для того, чтобы определить какой документ может служить основанием для выдачи аванса, обратимся к положениям ГК РФ. Как следует из положений ст.ст.500, 711, 735, 823 ГК РФ обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) может быть установлена договором, если иное не предусмотрено законом (ст. 711 ГК РФ).

Также следует отметить, что в соответствии со ст. 823 ГК РФ предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты приравнивается к коммерческому кредиту, что предполагает возмездность. Как следует из Постановлений Пленума ВАС РФ N N 13, 14 от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», «…Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами». При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, основанием для оплаты аванса может служить договор между участниками сделки, в котором такая обязанность определена, либо счет организации продавца товаров (работ, услуг), т. к. практика текущего гражданского законодательства приравнивает счет к письменной форме договора купли — продажи, заключенного между юридическими лицами.

Наиболее сложный вопрос в бухгалтерском учете и налогообложении операций, связанных с выдачей авансов в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг является вопрос об отнесении таких оплат к категории выданных авансов или расходов будущих периодов. Если ситуация в части приобретения товарно — материальных ценностей достаточна ясна, то вопросы приобретения работ или услуг требуют отдельного внимания. Так, в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Перечень расходов, подлежащих включению в состав расходов будущих периодов конкретизирован в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), который предусматривает отражение в составе счета 31 «Расходы будущих периодов»: расходы, связанные с горно — подготовительными работами; подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд); взносом арендной платы за последующие периоды и др. В соответствии с Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (в редакции Приказов Минфина России от 3 февраля 1997 г. N 8, от 21 ноября 1997 г. N 81н) «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» данный перечень немного расширен, к таким расходам можно отнести расходы на рекламу, подготовку кадров, уплаченные вперед и т. п. Автор уделяет особое внимание вопросу разделения понятий «выданный аванс» и «расходы будущих периодов» ввиду того, что в указанных нормативных документах Минфина России перечень расходов будущих периодов остается открытым, а согласно Инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 г. N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (далее по тексту — Инструкция N 33) расходы будущих периодов подлежат включению в облагаемый налогом оборот.

Для учета расчетов выданных авансов в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предусмотрен счет 61″ Расчеты по авансам выданным". В Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), в частности, указывается, что «счет 61 „Расчеты по авансам выданным“ предназначен для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности». Здесь же следует отметить, что вступающий в силу с 1 января 1999 г. НК РФ часть первая вносит четкое разделение в понятия работы и услуги. Так, согласно п. 4 ст.38 НК РФ, часть первая под работами понимаются действия, направленные на достижение материального результата. При этом результат работ известен заранее и определяется лицом, заказавшим их выполнение (например, работы по договору строительного подряда).

В отличие от работ, согласно п. 5 ст.38 НК РФ, часть первая, услуга — есть действия или деятельность, осуществляемые по заказу, которые не имеют материального результата (например, услуги поверенного по договору поручения, услуги охранного предприятия и т. п.).

Таким образом, после вступления в силу части первой НК возникнет досадное несоответствие экономической сути проведенной операции: оплата аванса согласно договору на оказание услуг и норме инструкции в той ее части, в которой отражение таких авансов в составе счета 61 не предусмотрено.

Порядок оплаты аванса должен быть оговорен сторонами в обязательном порядке.

В современной практике применяются различные способы выдачи аванса, которые не противоречат действующему гражданскому законодательству:

• — наличным и безналичным денежным способом;
• -путем передачи векселя (если такое условие закреплено договором);
• -путем проведения зачета встречных требований (при наличии со стороны покупателя (заказчика и т. п.) встречного однородного денежного требования).

При этом необходимо иметь ввиду то, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена корреспонденция дебета счета 61 с кредитом счетов расчетов, однако, сама Инструкция по применению Плана счетов допускает, что «в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией». Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 61 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Для отражения в регистрах бухгалтерского учета операций, связанных с получением и зачетом предварительных оплат по договорам поставки товарно — материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предусмотрен счет 64 «Расчеты по авансам полученным». Согласно Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) счет 64 предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности. Также как и в ситуации с принятием к учету авансов выданных подразумевается денежный порядок расчетов (т.е. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не предусматривает корреспонденцию по кредиту счета 64 ни с какими иными счетами кроме учета денежных средств). Перед тем как рассмотреть схему бухгалтерских проводок, отражающих расчеты по авансам полученным, рассмотрим налогообложение этих операций.

Единственный налог, который связан с расчетами по полученным авансам является НДС. Пункт 9 Инструкции о порядке исчисления НДС обязывает налогоплательщиков включать в облагаемый НДС оборот суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. Существуют некоторые особенности включения в облагаемый НДС оборот средств, получаемых туристическими фирмами. Так, Письмом Госналогинспекции по г. Москве от 12 марта 1998 г. N 30−08/6262 разъяснено, что турагентами суммы авансовых платежей также включаются в оборот, облагаемый НДС только в части комиссионного вознаграждения.

Помимо этого необходимо подробно остановиться на операциях с использованием не денежных форм расчетов при выдаче (получении авансов), а именно: расчетов с применением векселей и взаимозачетов.

По своей экономической сути вексель является долговым обязательством, и поэтому обоснованность передачи векселя в качестве предварительной оплаты достаточно сомнительна. В настоящее время вопрос о порядке отражения операций, связанных с применением векселя как платежного средства, а не как объекта финансовых вложений, до конца не урегулирован. На сегодняшний день существует множество уточнений, рекомендаций, однако общая тенденция, определяющая бухгалтерский учет и налогообложение таких операций, сводится к следующему. Поскольку очевидно, что вексель, эмитентом которого является лицо, обязанное уплатить аванс, не является оплатой аванса, будем рассматривать в качестве средства расчетов «векселя третьих лиц» .

До утверждения Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (далее по тексту — Приказ Минфина России N 2) основным документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с применением векселей было разъясняющее Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (в редакции дополнений от 16 июня 1996 г. N 62) (далее по тексту — Письмо Минфина России N 162).

Приказ Минфина России N 2 проводит четкую границу между векселем как объектом финансовых вложений и средством в расчетах, а именно: п. 4 предписывает при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, пользоваться указаниями Письма Минфина России N 142 в тех случаях, когда организация приобретает указанные векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в порядке, приведенном в п. 3 настоящего Приказа (счета 06, 58). Несмотря на то, что в Письме Минфина России N 142 не рассматривается ситуация передачи векселя в оплату аванса, именно эти два упомянутые выше документы Минфина России создают предпосылки для обоснования позиции налоговых органов в порядке налогообложения полученных предварительных оплат путем неденежных расчетов.

При налогообложении авансов, оплаченных векселем, следует руководствоваться п. 31 Инструкции о порядке исчисления НДС, который указывает на то, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу. С выходом Информационного письма ВАС от 14 ноября 1997 г. N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», где по результатам рассмотрения дела было внесено заключение (п.14), что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом, позиция налоговых органов была подтверждена. И хотя данное утверждение касается исчисления налога от сумм выручки от реализации, Минфин России в своих Письмах от 6 августа 1998 г. N 04−03−11 и от 31 июля 1998 г. N 04−03−11 (официальная переписка с предприятиями) утверждает, что при получении векселя третьих лиц в оплату авансов «расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны быть произведены в том отчетном периоде, в котором осуществлена отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) или получены на счет в учреждении банка либо в кассу предприятия денежные средства по векселю в результате его погашения или передачи по индоссаменту» .

Что касается налогообложения авансов, полученных путем проведения зачетов встречных требований, в Письме Минфина России от 25 августа 1998 г. N 04−3-11 на вопрос: «Включаются ли в облагаемый НДС оборот авансы, полученные в порядке взаимозачета?» был дан ответ, что в этих случаях налог следует уплачивать в том отчетном налоговом периоде, в котором в счет таких авансовых платежей отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 (в редакции Постановления Правительства РФ от 2 февраля 1998 г. N 108) «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов — фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» плательщики НДС обязаны оформлять счета — фактуры и вести книгу продаж. Так, положениями указанного Постановления предписывается «12. Отражение счетов — фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного п. 1 настоящего Порядка 10-дневного срока.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем в соответствии с настоящим Порядком отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс)" .

Бухгалтерский учет операций по авансам полученным также регламентируется порядком, изложенным в п.п.16, 17 Письма Минфина от 12 ноября 1996 г. N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизам» и его представить в следующем виде: