Модели нормативного регулирование бухгалтерского учета

Прежде чем приступить к рассмотрению самих моделей бухгалтерского учета, исторически сложившихся в той или иной стране или регионе, необходимо понять, с чем было связано происхождение страновых и региональных различий в ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведших к складыванию различных систем регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет и его продукт в виде финансовой отчетности в целом можно рассматривать как часть процесса коммуникаций. Отчет — это средство связи, при помощи которого информация передается от отправителя получателю. Природа и функции отчетности по отношению к организациям различаются в зависимости от природы отправителя и получателя, а также от характера передаваемой информации. Отправитель и получатель формируют неотъемлемую часть среды, которая по мере развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в течение последних веков оставалась национальной средой.

Поначалу финансовая отчетность была в основном внутренней. Ранние финансовые отчеты вряд ли можно назвать внешними, они были средством, при помощи которого собственники могли определить свои доходы и капиталы [38. с. 39]. Компания была частью своих собственников и управлялась ими. Трудно было провести грань между внутренней и внешней отчетностью. С начала 1800-х годов, с ростом числа компаний, стали появляться финансовые проблемы и необходимость отделения менеджмента компаний от их собственников. Собственного капитала компаний становилось недостаточно для финансирования деловых операций, поэтому капитал стали привлекать из источников вне компании.

Такое отделение собственности от менеджмента также создает возможность привлекать для управления компанией людей, являющихся специалистами по менеджменту. Собственники делегируют управление компанией директорам и наделяют их необходимыми полномочиями. В свою очередь, директора обязаны отчитываться перед собственниками за свои действия, решения и проводимую политику. Внешний финансовый отчет как иллюстрация бухгалтерского учета является способом отчитаться за то, как директор распорядился своими полномочиями.

Финансовая отчетность возникла из внутренней и внешней отчетности, но в течение длительного времени внешняя отчетность не выходила за границы отдельно взятой страны. Поскольку национальные среды имеют различные отличительные особенности, органы, устанавливающие стандарты и надзирающие за отчетностью, выбрали различные способы регулирования бухгалтерского учета и признания, измерения и представления финансовой отчетности. Они (органы) избрали те направления признания, измерения, консолидации и представления, которые более всего соответствовали данной национальной среде. В каждой из стран в годовых отчетах представлена информация о финансовом положении компании и результатах ее деятельности. Хотя общая задача ставится одинаково в большинстве стран, между странами есть много различий. В каждой из стран существовал и существует собственный набор элементов влияния на финансовую отчетность и бухгалтерский учет. Эти различия обусловлены влиянием среды и культуры в каждой отдельной стране. Наиболее важными факторами являются: источники финансирования; имеющаяся правовая база; связь между отчетностью и налогообложением; культурные различия в разных обществах.

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где основной источник права — закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта [35. с. 928].

Британо-американская модель. Для данной модели характерно отсутствие государственного регулирования бухгалтерского учета, разработка стандартов бухгалтерского учета осуществляется профессиональными организациями. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

Британско-американская концепция учёта была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа — Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения, и соответствует национальному макроэкономическому плану. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно — не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

Как отмечалось выше, регулирование бухгалтерского учета в России относится к континентальной модели, где главенствующая роль в определении основных принципов учета принадлежит государству, которое разрабатывает и утверждает обязательные к исполнению нормативно-правовые акты.

И так, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней имеющих разный статус и степень обязательности их выполнения [39. с. 117].

Документы первого уровня — это Федеральный закон о бухгалтерском учете, иные федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в организации, в том числе Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и другие.

Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации, устанавливающие принципы и базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.

Четвертый уровень системы — это рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота, порядок инвентаризации и тому подобное).

Более подробно эти уровни будут рассмотрены в следующей главе.