Понятие себестоимости. 
Общие положения по калькуляции себестоимости продукции работ и услуг

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Себестоимость продукции представляет собой затраты предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме.

Виды себестоимости продукции:

Индивидуальная себестоимость — сумма затрат на изготовление конкретного вида изделия.

Технологическая себестоимость — сумма затрат на осуществление технологического процесса изготовления продукции, за исключением затрат на покупные детали (включает зарплату производственных рабочих и отчисления, затраты на материалы и энергию, израсходованные непосредственно на изготовление продукции, затраты на техническое обслуживание и амортизацию оборудования).

Цеховая себестоимость — сумма затрат цеха (совокупности цехов) на производство продукции. Включает технологическую себестоимость, стоимость полуфабрикатов и услуг других подразделений предприятия, затраты по управлению и обслуживанию производства в пределах цеха.

Производственная себестоимость — сумма затрат на производство продукции (включает цеховую себестоимость, затраты по управлению и обслуживанию производства, т. е. общехозяйственные расходы).

Полная себестоимость — сумма затрат на производство и реализацию продукции. Включает производственную себестоимость и затраты, связанные с реализацией продукции, т. е. внепроизводственные расходы. Полная себестоимость исчисляется только по товарной продукции предприятия.

В зависимости от способов расчета и сфер применения в управлении различают:

плановую себестоимость, которая исчисляется на основе утвержденных производственно-технических норм с учетом предусмотренного в плане снижения себестоимости по отдельным видам затрат.

нормативную себестоимость, рассчитываемую на базе текущих норм расхода на начало отчетного периода.

отчетную себестоимость, определяемую на основе данных бухгалтерского учета о фактически производственных затратах за соответствующий отчетный период.

Для управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия и обоснованного ценообразования необходимо знать затраты не только по предприятию, его подразделениям, видам продукции, но и на единицу изделия, т. е. калькулировать его себестоимость.

Калькуляция представляет собой расчеты по определению себестоимости единицы изделия или полуфабриката, всей продукции по объекту учета затрат на производство или себестоимости отдельного вида продукции.

По времени составления калькуляции делятся на предварительные и последующие.

Предварительные калькуляции составляются до изготовления продукции и характеризуют минимально необходимые затраты на ее производство. К ним можно отнести плановые, сметные (проектные) и нормативные калькуляции [9].

• — Плановые калькуляции определяют допустимые затраты на продукцию (работы, услуги) и единицу изделия (работ, услуг), исходя из средних в планируемом периоде прогрессивных норм расхода материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом внедрения современных технологий и организации производства, а также имеющихся резервов.
• — Проектные (сметные) калькуляции являются разновидностью плановых калькуляций и составляются в основном на вновь проектируемые, осваиваемые изделия или на работы разового порядка. Обычно они являются для плановых калькуляций в период массового выпуска новых изделий после их освоения.
• — Нормативные калькуляции являются разновидностью текущих плановых калькуляций. Составляются на предприятиях, применяющих нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В их основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие в основном, достигнутый уровень затрат. Учитывая, что в течение года предприятие последовательно осуществляет мероприятия, заложенные в план организационно-технических мероприятий, нормативные калькуляции по сравнению с плановыми, более точно отражают действительный уровень затрат на производство продукции в течение года.

Последующие калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета после выпуска продукции. Они отражают фактические затраты. К таким калькуляциям относятся: фактическая (отчетная), провизорная калькуляции.

• — Отчетная (фактическая) калькуляция себестоимости продукции характеризуется фактическими затратами, которые могут отклоняться от плановых по причинам, зависящим от предприятия и не зависящим от него. Калькуляция готовится на основании учетных данных о фактических затратах.
• — Провизорная калькуляция составляется на основании фактических затрат и полученной продукции за 9 месяцев или другой период, расчетов по затратам и ожидаемому производству продукции за 4 квартал или другой период. Данные этих калькуляций используются для предварительного определения результатов производства продукции текущего года [10].

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, работ, услуг, которые предприятие калькулирует.

В себестоимость продукции включаются:

• — затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии (затраты на подготовку и освоение производства, затраты, обусловленные технологией и организацией производства, изобретательством и рационализацией, расходы по обеспечению техники безопасности, расходы, связанные с набором, подготовкой и переподготовкой кадров, налоги, затраты на управление производством и др.);
• — расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой оплатой посреднических услуг, комиссионными сборами и вознаграждениями; расходы на рекламу;
• — расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (затраты на геологоразведочные работы, рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, за воду).

Кроме того, в себестоимость продукции (работ, услуг) входят потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован. Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается).

Для предприятия важно иметь возможность управлять своими издержками, влиять на себестоимость, т. е. ему необходима достоверная информация о структуре себестоимости. Именно такая информация формируется в системе бухгалтерского управленческого учета.

Прямые затраты на рабочую силу + Материалы + Накладные расходы — Производственная себестоимость + Расходы на реализацию Административные расходы — Полная себестоимость + % рентабельности = Продажная (договорная) стоимость.

Виды методов учета затрат и калькулирования Метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции. 11].

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, применяемой технологии, ассортимента продукции и т. п.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Метод калькуляции — система приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и т. д.

Методы учета затрат и калькулирования можно сгруппировать по трем признакам:

по объектам учета затрат:

• — попроцессный метод;
• — попередельный метод;
• — позаказный метод;

по полноте учета затрат:

• — калькулирование полной себестоимости;
• — калькулирование неполной себестоимости;

по оперативности учета и контроля затрат:

• — учет фактической себестоимости;
• — учет нормативных затрат.

Попроцессный метод калькулирования Система попроцессной калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют и те предприятия, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного этапа, называемого процессом.

Попроцессную калькуляцию затрат на производство могут также использовать предприятия, изготавливающие различные изделия, при условии, что весь процесс производства можно разбить на постоянно повторяющиеся операции.

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции. При использовании системы попроцессной калькуляции не делается попытки увязать затраты на производство с конкретными заказами, отдельными единицами продукции. Напротив, себестоимость одного изделия можно рассчитать, разделив себестоимость производства за определенный период на число изделий, произведенных за этот же период. Другими словами, себестоимость заказа принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период. Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяется в технологических процессах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют те субъекты, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного процесса и передвижения продукта от одной операции к другой по мере обработки. Последнее подразделение заканчивает производство и сдает продукцию на склад готовой продукции. Затраты обобщают за определенный период времени по производственным подразделениям безотносительно к изделиям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет «Незавершенного производство». При этом незавершенное производство на начало, и конец отчетного периода пересчитывается в условно законченные продукты. Себестоимость одной единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период. К таким производствам относятся добывающие отрасли промышленности и энергетика. Здесь выпускаемый продукт является одновременно объектом и учета затрат, и калькулирования. [12].

Попередельный метод калькулирования распространен наиболее широко. Он применяется на всех предприятиях, где продукцию получают путем переработки исходного сырья на отдельных стадиях технологического процесса. Метод получил название попередельного в связи с тем, что объектом калькулирования выступает некоторый процесс, этап производства, называемый переделом. При этом под переделом понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката). Выделение этого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону. Попередельный метод характерен:

• — для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах), следующих последовательно друг за другом. При этом одна часть продукции проходит, все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество промежуточных продуктов;
• — для производства более или менее однородной продукции;
• — в случае недлительного технологического цикла;
• — при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции применяют на предприятиях с массовым производством продукции, в котором из исходного сырья путем последовательной обработки в ходе технологического процесса вырабатывают готовый продукт. Этот метод применяют на предприятиях, комплексно использующих исходное сырье в металлургической, химической, нефтеперерабатывающей и других отраслях. Этот метод используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством. Здесь одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства [13].

Такие предприятия характеризуют:

• — постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;
• — специализацией рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции;
• — значительным повышением удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резким снижением ручных работ;
• — применением труда рабочих, специализирующихся на ограниченном круге работ.

Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов, где объектом учета затрат является передел.

Особенностями попередельного метода учета являются:

• — обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
• — списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;
• — простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Существует также два варианта свободного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы, то есть после каждого передела получают полуфабрикат, представляющий собой незаконченное изделие, но которое имеет самостоятельную ценность и может быть сдано на склад, передано в другой цех для дальнейшей переработки или на реализацию. При полуфабрикатном варианте попередельного метода входят обособление себестоимости полуфабрикатов собственного производства, стоимостный учет их движения по цехам или переделам. Себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов предыдущих переделов, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции. На примере шоколадного производства показан принцип попередельного метода исчисления себестоимости продукции. Какао-продукты, полученные в результате переработки сырых какао-бобов, могут быть реализованы на сторону или использованы внутри предприятия как основные части при выработке шоколада, шоколадных изделий, шоколадной глазури и т. п. [14].

В калькуляциях себестоимости полуфабрикатов последующих цехов или переделов фактические затраты на производство полуфабрикатов предыдущих цехов (переделов) отражают, как правило, по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства» .

Преимущества полуфабрикатного метода учета заключаются в следующем:

• — наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Эта информация необходима для формирования цены при реализации полуфабрикатов на сторону;
• — возможность учитывать остатки незавершенного производства в местах его накопления; организация контроля над движением полуфабрикатов собственного производства;
• — определение результатов деятельности отдельных хозрасчетных подразделений. 15]

При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.

Недостатком полуфабрикатного варианта является то, что в себестоимости готовой продукции большой удельный вес занимает комплексная статья «Себестоимость полуфабрикатов собственного производства», которую при анализе структуры себестоимости необходимо разложить на отдельные составные части.

Бесполуфабрикатный вариант калькулирования применяется только по отношению к готовой продукции, выпущенной из производства, то есть прошедшей все технологические переделы. Основное условие: изготовленный в одном переделе полуфабрикат полностью направляется для дальнейшей обработки в последующий передел (цех). Не предусматривается выявление и отражение себестоимости полуфабрикатов своего производства на счетах бухгалтерского учета при их передаче из цеха в цех (из передела в передел). Учет движения полуфабрикатов осуществляется лишь в количественном (натуральном) выражении в системе оперативного учета. Затраты учитывают в разрезе отдельных цехов и в целом по предприятию. При этом в затраты цехов включают лишь их собственные расходы.

Для расчета фактической себестоимости готовой продукции затраты всех переделов суммируют по калькуляционным статьям и затем делят на количество фактически выпущенной продукции.

При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость готового продукта.

Данный метод применяют на предприятиях, вырабатывающих однородную по качеству продукцию в одном непрерывном производственном процессе при отсутствии незавершенного производства и полуфабрикатов (или имеющих незавершенное производство в стабильном объеме). Например, в хлебопечении производственный процесс идет в несколько стадий (фаз, переделов), но протекает он непрерывно, в закрытой аппаратуре. Промежуточные продукты, получаемые на отдельных стадиях, сразу подвергаются дальнейшей обработке, кроме того, они не имеют самостоятельного значения. [16].

Сущность однопередельного (простого) метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты обобщают по калькулируемым статьям на весь выпуск продукции. Себестоимость единицы продукции определяют путем деления затрат на весь выпуск продукции за отчетный период. Такой учет затрат осуществляют цехи простых вспомогательных производств, выпускающих однородную продукцию (пар, холод, электроэнергию). Затраты учитываются по статьям, нормам и отклонениям от норм. Себестоимость единицы продукции (1 т. пара, 1 кВт ч электроэнергии и др.) исчисляется простым делением суммы затрат за отчетный месяц на количество выработанной продукции согласно показаниям счетчиков или других приборов.

Основной недостаток попередельного метода учета затрат состоит в том, что фактическую себестоимость продукции определяют по окончании отчетного периода или же после выполнения заказа, а это лишает руководство предприятия (цеха) возможности следить в течение отчетного периода за соответствием фактических затрат на производство плановым (нормам). Кроме того, при этих методах учета фактическую себестоимость единицы продукции и всего выпуска сравнивают с данными по плану (плановыми калькуляциями), в котором нормы затрат рассчитаны как средние величины на весь планируемый период, в силу чего не всегда точно отражают действительный уровень затрат на производство с учетом мероприятий, проводимых в соответствии с организационно-техническим планом предприятия.

Эти недостатки устраняют путем применения нормативного метода, при котором фактическую себестоимость единицы продукции и всего выпуска сопоставляют с нормативной себестоимостью, которую, в отличие от плановой себестоимости, определяют на основе действующего, на данный период технологического процесса производства, а также прогрессивных норм расхода материальных, трудовых и других затрат. В нормативную калькуляцию вносят изменения норм по мере осуществления мероприятий организационно-технического плана по совершенствованию технологии и организации производства. Учет затрат построен таким образом, что отклонения от норм расхода материальных, трудовых и других расходов выявляют в ходе производства, когда еще есть возможность повлиять на них, а не после выполнения заказа, когда такой возможности уже нет.

Учет затрат на производство при попередельном методе ведут в карточках учета затрат на производство или ведомостях, открываемых на каждый передел.

Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу), как правило, открывается отдельный субсчет. Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции будет являться суммой себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. [17].

Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке стоимости незавершенного производства, так как в объем незавершенного производства необходимо включить сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.

Позаказный метод калькулирования.

Данный метод получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя.

Способ может применяться только при условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами или услугами.

Позаказный способ применяется при:

• — единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
• — производстве сложных и крупных изделий;
• — производстве с длительным технологическим циклом;
• — большом разнообразии изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
• — технологической специализации рабочих мест и невозможности постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;
• — применении, как правило, универсального оборудования и приспособлений;
• — относительно большом удельном весе ручных сборочных и доводочных операций;
• — преобладании среди рабочих универсалов высокой квалификации;
• — относительно длительном сроке изготовления продукции (производственного цикла). [18]

Объектом калькулирования при позаказном методе является производственный заказ на единичные изделия или на определенное количество изделий, работ или услуг.

Заказы открывают на одно изделие в индивидуальном и на несколько изделий в мелкосерийном производстве на основании договора с заказчиками на изготовление того или иного вида продукции. Заказы открывают на специальных бланках (по числу цехов, участвующих в его выполнении), которые затем поступают в цеха-исполнители заказов и бухгалтерию.

Вся первичная документация по обобщению затрат на производство (лимитно-заборные карты, требования на отпуск сырья и материалов, маршрутные листы, наряды и другие документы) содержит указание номеров (шифров) заказов. При обработке документации затраты группируют в разрезе цехов-исполнителей, отдельных заказов и статей калькуляции. При этом, как правило, применяют бесполуфабрикатный вариант калькулирования себестоимости, т. е. по каждому цеху учитывают его собственные затраты без отражения на счетах передачи полуфабрикатов из цеха в цех.

Фактическая себестоимость при позаказном методе будет определена после окончания заказа, до этого все затраты составляют незавершенное производство. Недостаток позаказного метода заключается в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление нормативных калькуляций и осуществление предварительного контроля за издержками в ходе производства.

В целях устранения этого недостатка при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства (в кораблестроении, тяжелом машиностроении) заказы рекомендуется открывать на отдельные их узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планируют выпустить в текущем месяце. Необходимо подразделять в учете все узлы и детали, используемые для изготовления только конкретного изделия (заказа) или нескольких изделий (заказов).

По первому виду деталей и узлов учет затрат организуют no-заказным методом; по второму — нормативным методом, так как эти изделия изготавливают в порядке серийного или массового производства. Таким образом, общая стоимость изделия, изготовляемого в индивидуальном порядке, будет слагаться из затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных, неповторяемых узлов и деталей), и стоимости общих узлов и деталей, себестоимость которых исчисляется в порядке массового или серийного производства по нормативному методу. Работники экономической службы предприятия должны стремиться к применению, где это возможно, элементов нормативного метода учета затрат на производство в условиях индивидуального и мелкосерийного производства. Группируют затраты по заказам и исчисляют себестоимость каждого заказа в карточках учета производства.

Сущность позаказного метода калькулирования себестоимости продукции состоит в том, что все прямые основные затраты (стоимость сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих с отчислениями) учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам. Остальные (косвенные) затраты учитываются по местам возникновения расходов, по назначению (либо при обобщении расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, либо накладных расходов, либо расходов вспомогательных производств), по соответствующим статьям заказов (на основе установленной базы распределения). [19].

Фактическую себестоимость калькуляционной единицы продукции или работ исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции или выполненных работ.

Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при сдельной форме) и т. д. Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

Калькулировние полной и неполной себестоимости Если рассматривать систему учета затрат на производство с точки зрения полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), то можно выделить систему полного включения затрат в себестоимость продукции и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость.

Метод формирования неполной себестоимости называется «директ-костинг», а полной себестоимости — «абзорпшн-костинг».

По видам затрат выделяются прямые и косвенные затраты. Прямые затраты — это затраты, про которые уже в момент их возникновения известно, к какому конкретно виду и объему продукции они относятся. Примером таких затрат являются сырье и материалы, заработная плата основных рабочих (то есть рабочих, непосредственно занятых изготовлением данной продукции) [20].

На данном этапе особенно важно организовать аналитический учет таким образом, чтобы обеспечить разделение прямых затрат по видам выпускаемой продукции. Это достигается двумя различными способами — позаказным и попередельным.

Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные производства (так называемый «выпуск на сторону»). Поэтому прямые затраты собираются как по основному производству, так и по вспомогательному, то есть на счетах подраздела 90 «Основное производство» и 92 «Вспомогательные производства». Причем нет жесткого требования, чтобы в обоих случаях использовался один и тот же способ учета. Иными словами, в случае необходимости по основному производству может использоваться попередельный способ, а по вспомогательному — позаказный и наоборот. Логика здесь простая: поскольку основное и вспомогательное производства могут относиться к различным отраслям (например, основное производство — машиностроение, вспомогательное — котельная), то и способ учета должен применяться тот, который наиболее удобен именно для данной отрасли.

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости. При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения [21].

Прямые затраты, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий объект учета, это:

• — прямые материальные затраты;
• — прямые затраты на оплату труда;
• — отчисления от оплаты труда.

Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.

При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят накладные расходы и расходы периода. В течение отчетного периода, такие расходы накапливаются на отдельных счетах, а в конце отчетного периода включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат.

На основании полной себестоимости руководитель может сделать соответствующие выводы о прибыльности и убыточности продукции, о целесообразности ее производства в будущем.

Система учета по полной себестоимости, на наш взгляд, имеет ряд достоинств и недостатков.

Достоинства можно отметить следующие:

• — соответствие действующим в Республике Казахстан нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;
• — корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

К существенным недостаткам этой системы учета можно отнести:

• — включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);
• — утрату объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;
• — капитализацию постоянных накладных расходов в запасах

готовой продукции на складе, когда спрос на продукцию уменьшается;

• — в плановой калькуляции себестоимости заранее предусматривается плановая прибыль, на самом же деле необходимо устранить риск убытков;
• — невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства (так как постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные).

Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг) Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов в соответствии со стандартом бухгалтерского учета 7 «Учет товарно-материальных запасов» определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций [22].

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими методами: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

При оценке материалов по методу ФИФО применяют правило: первым пришел — первым ушел. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получено общее количество израсходованных материалов за месяц.

При оценке материалов по методу ЛИФО применяют другое правило: последним пришел — первым ушел. При этом методе на производство вначале списываются материалы по цене (себестоимости) последней закупленной партии, затем по цене предыдущий партии и т. д. до расхода общего количества.

Применение указанных методов оценки материалов ориентирует предприятия на организацию аналитического учета материалов, но только по их видам, но и по отдельным партиям.

При использовании метода средней себестоимости предполагается, что себестоимость запасов равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало учетного периода, и всех запасов, закупленных в этом периоде.

Анализ использования приведенных выше методов оценки материалов позволяет сделать следующие выводы.

Метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции он обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе и, следовательно, завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Данный метод целесообразно разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе номенклатуры выпускаемой продукции:

• — распределение по видам продукции затрат вспомогательного производства;
• — распределение по видам продукции общепроизводственных расходов — формирование производственной себестоимости;
• — распределение по видам продукции общехозяйственных расходов — формирование фабрично-заводской себестоимости (себестоимости готовой продукции);
• — распределение по видам продукции коммерческих расходов — формирование полной себестоимости (себестоимости реализованной продукции).

Калькулирование себестоимости по переменным издержкам и особенности учета в системе «директ-костинг».

С точки зрения полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) система учета полной себестоимости не полностью обеспечивает информацией, необходимой для эффективного управления затратами. Поэтому в международной практике все чаще применяется учет ограниченной себестоимости «директ-костинг».

Эту систему можно рассматривать как одну из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию, когда по объектам затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. В данном случае себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные затраты) в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный период. По переменным затратам оцениваются также запасы, остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения такого подхода в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому такая система получила название «директ-костинг» (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, где себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Следовательно, в названии допускается некоторая условность.

При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой, без подразделения на виды продукции, и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Главный принцип, заложенный в основу системы «директ-костинг», — раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании — «учет маржинальных затрат»; во Франции — «маржинальный учет».

Термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» «полупостоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени (несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная заработная плата, материалы, топливо, электроэнергия на технологические нужды).

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу продукции зависят от изменения уровня производства (амортизационных отчислений, заработной платы руководителей, повременной заработной платы рабочих и т. п.).

Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), одни в большей степени, другие в меньшей зависят от объема производства.

Наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат:

Переменные:

— прямые материальные; прямые трудовые; энергия на технологические цели.

Постоянные:

— амортизация основных средств общехозяйственного назначения; заработная плата работников управления; арендная плата; большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.).

Смешанные:

— материально-техническое обслуживание; затраты на телефон; затраты на отопление.

Сущность технологии управления «директ-костинг» базируется на методике калькулирования издержек производства и расчета прибыли посредством увязки объема производства с затратами и доходами. Для этого (в достаточной степени условно) разделяют совокупные затраты на переменные, которые отождествляют с прямыми, и постоянные, которые отождествляют с косвенными. Дифференциация производственных расходов позволяет определить зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и на этой основе управлять себестоимостью [23].

Прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные — собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты, то получим маржинальный доход (брутто-прибыль) по данному изделию. Сложив брутто-прибыль по всем изделиям, получим общую величину прибыли, предназначенную для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Технология калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг» предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства.

Следовательно, эта система предусматривает ряд допущений: калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется именно постоянным расходам. Менеджеры всех уровней должны обеспечить контроль над ними.

Система «директ-костинг» имеет несколько отличительных особенностей:

— разделение производственных затрат на переменные (прямые) и постоянные; калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; многостадийность составления отчета о доходах.

Данная система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Готовую продукцию и незавершенное производство оценивают только по переменным (прямым) затратам, что побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения объема реализации.

В основе многостадийное составления отчета о доходах лежит отчет, о маржинальном доходе.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

В представленном отчете имеются две ступени: верхняя — маржинальный доход, нижняя — чистый доход, которые заполняются при поэтапном процессе учета.

Важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения затрат и прибыли. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам оказывает существенное влияние на уровень цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса [24].

Стандартный директ-костинг — это система достижения конечной цели предприятия — получения чистой прибыли.

Преимущества и недостатки системы «директ-костинг».

Преимущества:

• — простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
• — возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;
• — выявление изделий с большей рентабельностью для расширения их выпуска;
• — возможность контроля изменения прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;
• — создание условий для оперативного контроля величины постоянных расходов, так как при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, и поэтому контроль за ними ослабевает;
• — расширение аналитических возможностей учета, так как происходит процесс тесной интеграции учета и анализа;
• — использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с другими системами управленческого учета.

Недостатки:

• — трудности в разделении затрат на постоянные и переменные, что будет сказываться на результатах;
• — необходимость для большинства предприятий наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;
• — наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, «директ-костинг» — система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит, прежде всего, от практической пользы применения той или иной системы [25].

Фактические и нормативные методы учета затрат и калькулирования.

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат, которые различаются степенью оперативности: нормативным методом себестоимость калькулируется уже в процессе производства, фактическим — после завершения отчетного периода. Очевидно, что данное деление имеет смысл только в том случае, когда длительность производственного процесса не превышает длительности отчетного периода. Для производств с длительным циклом производства говорить о нормативной себестоимости нет смысла, поскольку экономия времени при использовании нормативного метода учета не окупается увеличением трудозатрат на разработку и корректировку норм. На практике проблема выбора между нормативным и фактическим методами, как правило, решается в силу объективных причин. Дело в том, что длительные производства чаще всего являются единичными или очень мелкосерийными (судои самолетостроение, тяжелое машиностроение, производство дорогой мебели, строительство и т. п.), а для таких производств нормативный метод вообще не применяется. Он эффективно применяется при большой серийности и многономенклатурности производства, большом количестве и разнообразии операций, необходимых для изготовления единицы продукции.

Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. Иными словами, необходимо, чтобы в организационной структуре было предусмотрено наличие специального подразделения (планового отдела, экономической службы и т. п.), осуществляющего формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях и ведется на принципах:

• — полного отражения первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;
• — учетной регистрации затрат в момент возникновения в процессе производства;
• — локализации затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета;
• — отнесения фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;
• — сравнения фактических показателей с плановыми.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену. В конечном счете, определяется фактическая себестоимость.

Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости состоит в простоте расчета [26].

Однако эта система обладает рядом существенных недостатков:

• — учет полной себестоимости не дает рекомендаций для устранения потерь;
• — неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией, так как данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в котором была произведена продукция, то есть невозможность предотвратить непроизводительные потери труда и материалов путем принятия экстренных мер;
• — отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них, а, следовательно, отсутствие возможности анализа причин отклонений;
• — данная система не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства;
• — учет «исторической» себестоимости трудоемок, требует много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов;
• — невозможность оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных потерях труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия своевременных мер.

Таким образом, учет «исторических» затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания внутренних резервов. Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений, и конкуренции.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции.

Нормативный метод применяют в отраслях обрабатывающей промышленности, на предприятиях с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Задачами нормативного метода являются:

• — своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве;
• — содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов.

Метод в своей основе содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от них.

Используя этот метод, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее. Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему.

Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определение нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирование отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчеты фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т. п.

Учет в течение месяца норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективность мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением на расходы по нормам и отклонения от норм.

Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Системы нормативного учета затрат широко применяются, потому что они обеспечивают данными о затратах для самых различных целей. Основные цели системы нормативного учета затрат следующие:

• — помочь при составлении сметы и оценке эффективности управления;
• — создать контрольную схему, направленную на выявление тех операций, которые не согласуются с планом. Эта схема должна предупреждать менеджеров о возникновении нежелательных ситуаций, которые могут потребовать корректирующих мер;
• — дать прогноз будущим издержкам, который будет использован для принятия решений;
• — упростить задачу переноса затрат на конечный продукт для целей оценки запасов товарно-материальных ценностей;
• — установить цели, которые необходимо достичь.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам позволяет детально анализировать выявленные ею отклонения фактических издержек от нормативных. Например, отклонения по каждому центру ответственности должны определяться по каждому элементу и анализироваться в соответствии с ценами и количеством ресурсов. Бухгалтер помогает менеджерам, точно указывая, где возникли отклонения, а ответственные руководители могут провести необходимые исследования, чтобы найти причины отклонений (бухгалтер мог бы выявить причину отклонений по основным материалам при переходе определенного материала в отдельном процессе, но руководитель центра ответственности должен исследовать этот процесс и найти причины перерасхода). Результатом такого исследования должны быть соответствующие корректирующие действия, а если обнаружится, что отклонение происходит из-за постоянных изменений нормы, то ее необходимо изменить[27].