Методические основы аудита бухгалтерской финансовой отчетности

Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, сгруппированных в определенные формы, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. [17].

Бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту в случаях, предусмотренных федеральными законами[5].

Цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Это мнение может способствовать большему доверию к отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации о данном экономическом субъекте.

Для формирования профессионального мнения аудиторы должны решить задачи:

• · проверить соответствие отчетности предприятия требованиям нормативных актов РФ, предъявляемых к ее составлению и представлению;
• · проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;
• · проанализировать увязку основных показателей отчетности между собой;
• · проверить правильность оценки статей отчетности;
• · подтвердить достоверность показателей отчетности;
• · подтвердить полноту раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период.

Проверка отчетности — это в первую очередь проверка соответствия составленных форм отчетности экономического субъекта, приложений к ним и пояснительной записки, а также всех необходимых расчетов, деклараций, справок и т. д. законодательным и нормативным документам[14].

Объект аудиторской проверки — бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.

Этапы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности.

К основным этапам аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности относятся[10]:

Первый этап. Организация и планирование:

• 1. Официальное предложение клиента о проведении аудита — официальное именное письмо-предложение о проведении аудита, которое направляется аудиторской фирме организацией заинтересованной в оказании аудиторских услуг.
• 2. Знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью: изучение внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, получение предоставления о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторского риска и т. д.
• 3. Разработка и согласование общего плана и программы аудита, где описывается предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.
• 4. Составление письма о проведении аудита — документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта — клиента и аудитора на этапе заключения соглашения о проведение аудиторской проверки.
• 5. Подписание договора на проведение аудита. В тексте договора необходимо раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие, как: предмет договора на оказание аудиторских услуг; условия оказания аудиторских услуг; права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта; стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Второй этап. Сбор аудиторских доказательств:

• 1. Тестирование средств контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
• 2. Проведение процедур проверки по существу проводиться с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проводятся в следующих формах: детальные тесты и аналитические процедуры.

Третий этап. Завершение аудита:

• 1. Обобщение, систематизация аудиторских доказательств заключается в четкой группировки и классификации полученных сведений.
• 2. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.
• 3. Составление аудиторского заключения — мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и никто не может практиковать его как-либо иначе. [16]

Аудитор использует данные годовой бухгалтерской отчетности, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.

Источниками получения аудиторских доказательств:

• · бухгалтерская (финасовая) отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах;
• · отчет о движении денежных средств; специальные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• · бухгалтерские регистры: журналы-ордера, главная книга, кассовая книга и т. п.;
• · статистическая отчетность;
• · отчетность по взносам во внебюджетные фонды;
• · отчетность по налогообложению;
• · уставные документы;
• · результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;
• · устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
• · результаты сопоставления одних документов экономического субъекта с другими;
• · результаты инвентаризации;
• · разъяснения руководства проверяемого субъекта в устной и письменной форме.

Данные источники информации должны давать полное представление о бухгалтерской финансовой отчетности организации.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Метод аудита — это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Приемы можно объединить в три группы:

• 1. определение реального состояния объектов — это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта;
• 2. анализ — лабораторный анализ, цель которого, определение качественного состояния объекта;
• 3. оценка — запрос, документальная проверка.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процедуры[10].

Перед составлением плана и программы проверки бухгалтерской финансовой отчетности необходимо установить качество состояния внутреннего контроля и учёта таких операций.

Поэтому для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу, что позволяет в достаточно короткий срок составить первое впечатление о данном объекте, а так же оценить общее состояние отчетности, наиболее уязвимые места в системе отчетности и определить дальнейшее направление проверки.

Далее производится оценка системы бухгалтерской финансовой отчетности. Аналогично оценка внутреннего контроля осуществляется при помощи разработанного аудитором теста[21].

После того, как был проведён этап оценки качества состояния внутреннего контроля, осуществляется этап планирования аудиторской проверки.

На данном этапе осуществляется расчёт уровня существенности ошибки, оценка аудиторского риска и разработка общего плана и программы аудита.

Уровень существенности — предельное значение ошибки бухгалтерской отчётности.

В зависимости от его значения строится план и программа аудита, определяется объём и глубина аудиторских процедур.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчётности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Аудиторский риск — риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчётности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из следующих составляющих:

• 1) Неотъемлемый риск (НР) — подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учёта или группы однотипных операций искажениями, которые могут быть существенными;
• 2) Риск средств контроля (РСК) — риск того, что искажение, которое может возникнуть в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций и быть существенным;
• 3) Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций.

Каждая из этих составляющих определяет качество, надёжность работы самой бухгалтерии (её характеризует НР), системы внутреннего контроля (РСК) и надёжность работы аудитора (РН).

Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими выражает формула:

АР = НР * РСК * РН.

Рассчитав все эти показатели, аудитор может дать предварительную оценку рисков.

После того, как аудитор определит уровень существенности и аудиторский риск, начинается разработка плана и программы аудита.

Общий план аудитора должен служить руководством при осуществлении аудита.

Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Программа служит подробной инструкцией и одновременно средством контроля качества аудита. При составлении плана и программы аудита необходимо руководствоваться стандартом «Планирование аудита».

В ходе проверки аудитору необходимо собрать исчерпывающие доказательства для составления объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

План аудита бухгалтерской отчетности охватывает следующие основные этапы[2]:

нормативно-правовая оценка формирования и представления БФО;

оценка достоверности и полноты отчетности;

применение унифицированных форм отчетности;

организация бухгалтерского и налогового учета и др.

Программа аудита является более детальной, и раскрывает план аудита. Программа, кроме этапов проверки, включает дополнительные аудиторские процедуры.

Как план, так и программа, аудита содержат оценку планируемого аудиторского риска, уровня существенности. Также в этих документах указываются временной период аудита; состав и руководитель аудиторской группы; период проведения и исполнители каждого вида работ.

Если документы не представлены аудитору в полном объеме и он не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства, то надо отразить в отчете и рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применять различные методы или использовать различные аудиторские процедуры.

Наиболее распространены следующие аудиторские процедуры:

• — пересчет — проверка точности арифметических в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов;
• — инвентаризация — это прием подтверждает физическое наличие имущества и финансовых обязательств;
• — проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• — подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов);
• — устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и третьей стороны;
• — проверка документов;
• — прослеживание — выборочная проверка первичных документов и их запись в регистрах синтетического и аналитического учета;
• — аналитические процедуры — анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.