Бухгалтерский учет как способ отражения хозяйственной деятельности предприятия

История развития бухгалтерского учета

Современная наука не может дать однозначного ответа на вопрос о том, когда именно появился бухгалтерский учет. Во многом это объясняется скудостью сохранившихся источников — учетных документов, использовавшихся нашими предками. Первая известная регистрация торговых сделок — на камнях в Шумере — относится к периоду около 3600 г. до н. э. Счетоводство на глиняных табличках там известно с 3200 г. до н. э. В Древнем Египте для этих целей использовали папирус. Из этого с очевидностью следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом человеческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кроме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Распад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом экономических отношений.

Ассирия, 4000 лет до н. э. Торговцы отмечают на глиняных черепках наименования ценностей и их количество. Эти первые бухгалтеры находились у истоков великого открытия: делопроизводства.

Венеция, XIII в. Чтобы определить свою прибыль, торговцы города Дожей сравнивают средства, вложенные ими в покупку судна (с грузом), с деньгами, которые они, вероятно, выручат по его возвращении из экспедиции от коммерческой операции и перепродажи судна.

Манчестер, начало XIX в. На прядильной хлопчатобумажной фабрике Ч. Майлса (Charlton Mills) организован непрерывный учет по стадиям производства и соответственно изменения по стадиям стоимости капитала, вложенного в предприятие.

Бухгалтерский учет, применявшийся в Ассирии, в наши дни называется статистикой; он заключается в простом подсчете предметов. В ту эпоху не могло быть и речи об оценке стоимости имущества и учете ее изменения.

Учетная техника, которой пользовались в Венеции, сегодня называется простой бухгалтерией; она предназначена для учета поступления денег и их расходования на каком-либо предприятии, при этом делается одна запись по каждому поступлению и по каждому списанию.

Бухгалтерский учет в Манчестере имел целью отразить изменения стоимости имущества в процессе его использования. Он требует двойной бухгалтерии, так как эта цель может быть достигнута только путем регистрации каждой хозяйственной операции на двух различных счетах.

Это связано с тем, что когда капиталист открывает свое предприятие, он должен показать имеющиеся у него ресурсы, т. е. сумму средств, которые он внес (счет пассива), и отразить состав этих средств — денежные и материально-вещественные ценности (счет актива). Так, любое изменение в составе средств показывается как увеличение одного активного счета и уменьшение другого. Если при этом наблюдается увеличение или уменьшение источников (ресурсов), тогда открывается счет приобретенных или потерянных источников, т. е. счет прибылей и убытков. Отсюда следует, что любое изменение в составе средств и источников требует двойной записи, которая в настоящее время настолько распространена, что практически все работы по бухгалтерскому учету излагают только ее технику.

Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, и не было никакого обобщения. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, а следовательно, и деньги. Хотя вначале деньги учитывались в качестве одного из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все четче приобретали функцию меры стоимости. Наконец наступил момент, когда именно эта функция закрепилась как постоянная в учете, и с этого времени использовались два измерителя — натуральный и денежный.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с представлениями о нем, складывавшимися в обществе. В конце XII — начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» (1493). В нем автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел; 2) исчисление финансового результата.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое, выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе, основанное на учете ценностей (экономическое направление). Последующее развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет — это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако из-за своей громоздкости эта система была не очень удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. По его мнению, чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться параллельно.

Существенный вклад в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и т. д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое — управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе — финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности, в ценах последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

Первоначально в 1931 г., когда отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после Великой депрессии 1929;1933 гг. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции формирования учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления — бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета — экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях.