Характеристика аудиторских услуг

Характеристика основных сопутствующих видов аудиторских услуг

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» устанавливает перечень услуг, которые может выполнять аудиторская фирма, и требования по их совместимости с аудитом достоверности отчетности.

Сопутствующие аудиту можно подразделить на услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, и услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, включает в себя:

• · постановку бухгалтерского учета;
• · контроль за ведением учета и составлением бухгалтерской отчетности;
• · контроль за начислением и уплатой налогов и платежей;
• · анализ хозяйственной деятельности;
• · оценку экономических и инвестиционных проектов;
• · представление интересов экономического субъекта третьим лицам;
• · экспертное обслуживание;
• · подбор, тестирование персонала и др.

К услугам, несовместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относят:

• · ведение бухгалтерского учета;
• · восстановление бухгалтерского учета;
• · составление налоговых деклараций;
• · составление бухгалтерской отчетности.

В число сопутствующих аудиту услуг входят:

• · услуги действия (составление документов);
• · услуги контроля (проверка документов, контроль за ведением учета и составлением отчетности, контроль за начислением и уплатой налогов и других обязательных платежей);
• · информационные услуги (консультации, семинары и др.).

Изложенное выше позволяет классифицировать сопутствующие аудиту услуги и специальные задания по следующим критериям (таблица.3):

Таблица 3. Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий.

Отметим, что представленная классификация видов сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, в соответствии с основополагающими нормативными актами, преследует в основном методические цели.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» иначе трактуются понятия совместимости и несовместимости. Так, согласно ст. 12 аудит не может проводиться аудиторскими организациями, оказывавшими в отношении этих лиц в течение трех лет; непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по:

восстановлению бухгалтерского учета;

ведению бухгалтерского учета;

составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Субъекты аудиторской деятельности вправе осуществлять и другие услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона № 307-ФЗ под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

Таким образом, приведенный в подпунктах 1−10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень прочих услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. Закон № 307-ФЗ устанавливает два признака оказания прочих услуг:

1) такие услуги должны быть связаны с аудиторской деятельностью, под которой законодатель понимает аудиторские услуги, включающие аудит и сопутствующие аудиту услуги, связанные с применением проверочных процедур. Однако никаких критериев, по которым можно было бы однозначно определить, что данные услуги связаны с аудиторской деятельностью, Закон № 307-ФЗ, как и ранее действовавший Закон № 119-ФЗ, не устанавливает. Каких-либо обоснованных критериев для разграничения услуг, связанных с аудиторской деятельностью и не связанных с таковой, не предложено и в специальной литературе.

Однако подп. 4 п. 1 ст. 8 Закона № 307-ФЗ, раскрывая принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов, устанавливает положение о том, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц;

2) оказание прочих услуг не должно приводить к возникновению конфликта интересов и создавать угрозу возникновения такого конфликта. При определении указанного признака законодатель отсылает к этическим нормам. Между тем этические нормы, являясь наряду с правовыми нормами социальными регуляторами, обладают рядом отличий, в т. ч. имеют другие средства обеспечения в отличие от правовых норм, обеспечиваемых силой государственного принуждения.

Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности на каждый вид услуг.

Таким образом, аудиторская организация, самостоятельно определяет и разрабатывает пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных аудиторских заданий.

И при их разработке следует исходить из конкретного вида услуг или заданий, частоты и объема их выполнения, а также профессиональных и материально-технических возможностей аудиторской организации.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности» аудиторская деятельность относится к видам деятельности, подлежащим лицензированию.

По некоторым видам деятельности, определенным в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» как аудиторские, имеются отдельные федеральные законы, устанавливающие порядок их лицензирования. К ним, в частности, относится оценочная деятельность.

В соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. (ст. 23) лицензирование оценочной деятельности осуществляется в соответствии с Порядком лицензирования оценочной деятельности, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Сюда также относится образовательная деятельность аудиторских организаций. Согласно Закону РФ «Об образовании» (в ред. Федерального закона № 12-ФЗ от 13 января 1996 г. с изменениями и дополнениями на 13 февраля 2002 Г.) проводятся лицензирование образовательных учреждений по программам послевузовского профессионального образования и выдача лицензий на право ведения образовательной деятельности по указанным программам.

Аудиторские и консалтинговые организации, одним из видов деятельности которых является разработка новых информационных технологий, формирование информационных баз для всех или отдельных своих клиентов, должны помнить о том, что в соответствии с Федеральным законом «Об информации, информатизации и защите информации» № 24-ФЗ от 20 февраля 1995 г. подлежит обязательному лицензированию деятельность негосударственных организаций и частных лиц, связанная с обработкой и предоставлением пользователям персональных данных (п. 4 ст. 11), и организаций, выполняющих работы в области проектирования, производства средств защиты информации и обработки персональных данных (п. 3 ст. 19).

Порядок лицензирования определяется законодательством Российской Федерации. В то же время отнесение к лицензируемым видам платных юридических услуг, оказываемых юридическими и физическими лицами, было установлено Постановлением Правительства РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» № 1418 от 24 декабря 1994 г. (в ред. Постановления Правительства РФ № 1513 от 1 декабря 1997 г.), а не Федеральным законом. Положение о лицензировании деятельности по оказанию платных юридических услуг было утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации № 344 от 15 апреля 1995 г.

Тенденции аудиторского рынка России за последние годы показывают, что в структуре доходов аудиторских организаций доходы именно от сопутствующих аудиту услуг по данным 2011 и 2012 гг. значительно возросли, а также то, что на прочие услуги приходится в среднем 40—50% всех доходов.

Таблица 4. Структура доходов аудиторских организаций.

По данным «Эксперт РА» (рейтингового агентства, которое занимается исследованиями аудиторского рынка по собственным методикам на протяжении уже 15 лет) за 2011 г., доля аудита в выручке с каждым годом сокращается.

Заниматься аудитом в чистом виде давно стало элементарно невыгодно, и для многих участников рынка это направление является непрофильным, его включают в линейку предоставляемых услуг скорее «для ассортимента».

В то время как сегмент оказания сопутствующих и прочих услуг аудиторскими организациями прочно утверждает свои позиции и набирает стремительный темп роста.

Это говорит о возрастании потребности в услугах профессиональных консультантов в бизнесе и необходимости повышения экономической эффективности своей деятельности.

Среди востребованных на рынке услуг эксперты называют финансовый и налоговый консалтинг, совершенствование и оптимизацию учета, сопровождение реорганизации и инвестиционных проектов.

Очевидно, что с развитием бизнеса перечень услуг, интересных для компаний, будет расширяться.

В табл. 3 см. приложение приведены разнообразные виды сопутствующих аудиторских услуг. Рассмотрим сущность отдельных видов таких услуг применительно к ст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Постановка бухгалтерского учета предусматривает разработку для организации системы организации бухгалтерского учета. Это касается прежде всего вновь создаваемых, а также действующих организаций и предприятий, на которых необходимо произвести модернизацию действующей системы учета. К основным мероприятиям этого вида услуг относятся: разработка учетной политики организации, выбор метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, организация документооборота в бухгалтерии, организация управленческого учета, организация системы финансового контроля и др.

Модернизация действующей системы учета предполагает ознакомление с действующей системой бухгалтерского учета клиента. Аудитор изучает обоснованность используемой учетной политики, принятых учетных решений по ее реализации. К подобным услугам прибегают, как правило, рачительные хозяева и квалифицированные бухгалтеры фирм, испытывающие чувство неуверенности в условиях калейдоскопического изменения законодательства.

Сотрудники аудиторской фирмы в этом случае после тщательного исследования системы учета могут предложить переход к более совершенной форме учета, подобрать систему его автоматизации, внедрить передовые и малоизвестные пока в отечественной учетной практике методы учета.

Услуга по постановке бухгалтерского учета носит разовый характер, поэтому разработанная отдельными аудиторскими фирмами типовая технология организации бухгалтерского (финансового, управленческого) учета пользуется наибольшим спросом у вновь создаваемых предприятий.

Восстановление бухгалтерского учета. Данная услуга оказывается в определенный период времени и носит разовый характер. Залогом того, что такая работа будет выполнена своевременно и качественно, является предоставление заказчиком всех первичных и прочих необходимых документов, а также использование программного обеспечений с гибкой системой настройки для выполнения всего комплекса работ по восстановлению учета на персональных компьютерах. Гибкая система настройки позволит устанавливать рациональные виды учетных решений на определенных этапах восстанавливаемого периода. Это относится, в частности, к моменту начисления налога на добавленную стоимость, причитающегося к возмещению: на момент оплаты материальных ценностей или на момент списания материальных ценностей на затраты, списания налога на добавленную стоимость в течение 24 месяцев, 6 месяцев или единовременно и т. д.

Восстановление учета — довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными специалистами аудиторских фирм. Кроме того, для введения в память компьютера типовых хозяйственных операций привлекаются специалисты-операторы, ассистенты аудитора и др.

Ведение бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» в организации, не имеющей бухгалтерской службы, бухгалтерский учет может осуществляться специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Аудиторские фирмы с успехом могут играть роль указанной специализированной организации. Единственным ограничением на данный вид услуг является указание в Законе «Об аудиторской деятельности» на невозможность выдачи заключения о достоверности отчетности предприятию, на котором аудиторская фирма ведет учет.

Для ведения учета аудиторская фирма разрабатывает для клиента учетную политику, формирует рабочий план счетов бухгалтерского учета, перечень субсчетов, проектирует состав аналитических счетов и регистров, рекомендует форму счетоводства, методики получения данных для целей Налогообложения. Сотрудники аудиторской фирмы в случае, если предприятие на момент заключения договора не располагает необходимой оргтехникой — компьютерами, средствами связи, — могут дать рекомендации по выбору приемлемых для клиента технических средств, произвести подбор, установку и настройку программного обеспечения, выполнить работу по наполнению баз данных.

По желанию клиента сотрудник (сотрудники) аудиторской фирмы работает непосредственно в офисе у заказчика, который берет на себя обязательства по предоставлению необходимого оборудования, организации рабочего места аудитора и др. Если клиент не располагает достаточными средствами для приобретения оргтехники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в офисе клиента, то заказчик берет на себя обязательства исключительно по своевременному предоставлению первичных документов. Все остальные функции — Доставку первичных документов в аудиторскую фирму, обеспечение сохранности документов, обработку документов с помощью программного обеспечения, ведение регистров аналитического и синтетического учета, доставку первичных документов и составленных Регистров бухгалтерского учета клиенту и др. — берет на себя аудиторская фирма.

Ведение бухгалтерского учета можно организовать как по всем счетам, так и по отдельным его участкам или разделам. Таковы учет расчетов по оплате труда, учет движения материальных Ценностей (данная услуга может потребоваться, если заказчик имеет складские помещения, отдаленные от центрального офиса) и др.

Поскольку у предприятия-заказчика отсутствует бухгалтерская служба и нет квалифицированного сотрудника, которому можно было бы поручить составление отчетности, заполнение налоговых деклараций, защиту бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций в инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (ИМНС) и других учреждениях, поэтому клиент включает в договор и такие виды услуг, как составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и защита бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых деклараций и т. п.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный вид работ может быть либо следствием уже проведенного аудиторской фирмой комплекса работ по ведению бухгалтерских регистров, либо самостоятельным видом работ аудиторской фирмы — составление отчетности по данным бухгалтерских регистров, представленных заказчиком. Этот вид услуг предполагает составление, кроме того, отчетов внебюджетным и социальным государственным фондам, а также статистической отчетности, необходимой для каждого конкретного клиента.

Общеизвестно, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не принимается в ИМНС без отметки о сдаче в органы статистики установленных статистических отчетных форм, а также отчетов во внебюджетные государственные фонды. Все эти хлопоты аудиторская фирма берет на себя: предварительную сдачу и защиту отчетов во всех государственных социальных внебюджетных фондах; сдачу статистической отчетности в органы статистики. Успешная сдача и защита отчетности свидетельствуют о хорошей работе аудиторской фирмы по составлению отчетности, повышают ее авторитет, придают процессу сотрудничества фирмы с клиентом законченность, служат залогом дальнейшей совместной работы.

В п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» среди видов сопутствующих услуг большое место занимают консультационные услуги. Это наименее поддающийся точному определению вид услуг. Данные услуги включают подготовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопросам налогообложения, правильности определения базы налогообложения и расчета размеров штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, рекомендаций по организации первичного учета, учетных решений, соответствия законодательству заключенных предприятием (организацией, учреждением) хозяйственных договоров (контрактов).

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы осуществляют следующие виды консультирования:

* бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

управленческое консультирование;

правовое консультирование;

экономическое и финансовое консультирование.

В настоящее время все больший спрос на аудит наблюдается не как на последующий вид контроля, а на предварительный, или оперативный, контроль (например, консультирование по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения), т. е. как на прогнозный аудит. Возрастание спроса на подобные услуги имеет место перед сдачей отчетности и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудиторами обычно выявляются существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Но для этого аудитора следует приглашать для совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности. Тогда можно правильно отразить в учете существо сделок, не допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно начислить налоги и т. д.

В большинстве случаев фирмы и предприятия, которые пришли на отечественный рынок надолго, а не с явно видимым желанием «урвать и скрыться», и нацеленные качественно, правильно и легитимно вести свой бизнес, заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры, контракты, планируемые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Проведение экономического и финансового анализа. В последнее время спрос на данный вид услуг значительно возрос. Это связано с тем, что предприятия, хозяйствующие уже достаточное время в новых экономических условиях и старые (бывшие государственные предприятия), желают разобраться в своем финансовом состоянии, наметить пути выхода из кризиса, определить, какой вид продукции (работ, услуг) приносит наибольший доход (убытки) и т. д. Некоторые предприятия (в большинстве своем бывшие государственные, а в настоящее время акционерные общества) находятся в бедственном положении и балансируют на грани банкротства. Работники экономических служб организаций зачастую не владеют методами проведения ^анализа финансового состояния в условиях рыночной экономики.

На основе финансового анализа, выявления сильных и слабых сторон в финансовом состоянии организации можно наметить меры по его укреплению или выходу из сложной финансовой ситуации.

При проведении анализа аудитор может использовать программные средства, что позволяет выполнять необходимые расчеты на ПК.

Методическая база для проведения экономического и финансового анализа подробно рассмотрена в литературе и успешно применяется аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Что касается программных средств для выполнения расчетов по анализу, то имеется достаточно соответствующих пакетов прикладных программ, среди которых безусловным лидером является ППП «Интэк».

Автоматизация, бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий. Это одно из перспективных направлений деятельности аудиторских фирм. Автоматизация учета предполагает прежде всего выбор пакета прикладных программ для автоматизации учета из имеющихся на рынке программных средств и их адаптацию с учетом специфики деятельности клиента. Следующий этап — разработка или участие в разработке прикладных программ по автоматизации учета. Завершается работа внедрением пакетов прикладных программ. Как правило, услуги по подбору, внедрению, наладке системы автоматизации учета тесно связаны с такими услугами, как обучение персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского учета, в частности, подбор комплекса технических средств.

Услуги, приведенные в пп. 7—10 п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», как правило, могут выполняться средними и крупными аудиторскими организациями, имеющими в своем составе соответствующих специалистов или использующих работу экспертов, приглашаемых на договорной основе. К числу таких фирм можно отнести: ФБК, «Росэкспертиза» и др.

Наиболее полно работы по проведению маркетинговых исследований освещены в учебно-практическом пособии Пятенко СВ.

Аудиторские организации могут оказывать услуги по обучению специалистов аудиторских фирм и бухгалтерских работников, заниматься издательской деятельностью. При необходимости на осуществление таких услуг они должны получить соответствующие лицензии.

Одной из услуг, выполняемых крупными аудиторскими фирмами («Руфаудит», «Росэкспертиза»), является повышение квалификации бухгалтерского персонала организаций. В этих целях предусматривается проведение курсов лекций, практических занятий, «круглых столов» специалистами аудиторских фирм. К тому же аудиторскими фирмами привлекаются ведущие специалисты МНС РФ, Министерства финансов Российской Федерации, преподаватели и сотрудники ведущих учебных заведений страны. В отличие от услуг, связанных с обучением бухгалтерского персонала, такой род услуг предполагает наличие у участников семинаров определенной квалификации. Сотрудники аудиторской фирмы обращают внимание участников семинаров и курсов на произошедшие за определенный период изменения в гражданском, налоговом и другом законодательстве, дают комментарии по нормативным актам, касающимся ведения бухгалтерского учета, производят разбор типичных ошибок при ведении учета и составлении отчетности, отвечают на вопросы участников семинара.

Обучение бухгалтерского персонала. В отличие от предыдущего данный вид услуг не предполагает наличия у обучающихся специальных знаний в области бухгалтерского учета или налогообложения. Он является скорее продолжением такого вида услуг, как постановка бухгалтерского учета.

За определенный срок сотрудники аудиторской фирмы подбирают и подготавливают для бухгалтерии определенного предприятия штат сотрудников, начиная от бухгалтеров по отдельным участкам (автоматизированным рабочим местам) учета и кончая главным бухгалтером и финансовым директором. Естественно, что подбор осуществляется в основном по деловым качествам. Для проверки будущего коллектива бухгалтерии на психологическую совместимость аудиторская фирма заключает договор со специализированной фирмой.

Данный вид услуг предназначен для подготовки и обучения бухгалтеров (начальный курс), обучения персонала ведению бухгалтерского учета на персональном компьютере; для подготовки специалистов к сдаче экзаменов в целях получения квалификационного аттестата аудитора.

Издание методических пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу, аудиту. Данный вид услуг выполняется обычно аудиторскими фирмами, имеющими коллективы авторов для разработки методической, учебной и популярной литературы по заданной тематике и полиграфическую базу. Обычно в регионе (городе, области) достаточно одной—двух фирм для удовлетворения потребностей в специальной литературе. Например, в Москве в этом направлении Успешно работают аудиторские фирмы «ФБК», «Приор» и др.

Аудиторские фирмы оказывают клиентам услуги по подбору оптимального набора пособий. Таковы к примеру рекомендации по подписке на периодическую литературу (еженедельники «Экономика и жизнь» — «Финансовая газета», региональные выпуски этих изданий, отраслевые и специализированные издания АКДИ «Экономика и жизнь»). Сюда могут быть отнесены и подборы справочных правовых систем для компьютера — «Гарант», «Консультант-Плюс», «Хозяйственное право» и др.

Заканчивая анализ наиболее распространенных сопутствующих аудиту услуг, отметим, что приведенный в ст. 1 ФЗ «Об аудиторной деятельности» перечень является открытым и может пополняться новыми видами услуг, если они не противоречат сущности услуг, сопутствующих аудиту. Некоторые услуги могут потерять свою актуальность (например, распространенная в начале 90-х гг. услуга «восстановление бухгалтерского учета» сегодня в значительной мере утратила свою актуальность).

В перечне сопутствующих услуг закона «Об аудиторской деятельности» необходимо было привести такие важные услуги, как «инициативный аудит» и «аудит по специальным аудиторским заданиям». Обе услуги можно отнести к сопутствующим и они найдут (да и сейчас находят) широкое распространение.