Теоретические аспекты учета основных средств

Основные средства представляют собой один из важнейших фундаментальных экономических показателей экономического потенциала страны, считают Кантор Е. Л. и Гинзбург А. И. [22]. Поэтому исследование их влияния на производство, наилучших условий их использования представляет особый интерес.

К основным средствам относятся средства труда, пишет Кольцова Т. А. [23], которые длительно сохраняют свою натурально-вещественную форму, постепенно изнашиваются и переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) по частям в виде амортизационных отчислений.

Основными средствами называют ту часть физического капитала, которая переносит свою стоимость на стоимость продукции по частям, в течение нескольких производственных циклов [24].

Учет основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов:

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ, чч. 1 и 2;

Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. с изменениями и дополнениями;

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации"ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 09.12.1998 г.);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30.03.2001 г.);

План счетов финансово-хозяйственной деятельности (утв. Приказом Минфина РФ № 94п от 31.1 Э.2000г.);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 33 и от 20.07.1998 г. с изменениями и дополнениями);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ от 13.06.1995 г. № 49);

9) О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 и др.

Согласно Положению по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства, а также капитальные вложения в коренное улучшение земель и в арендованные объекты основных средств [9].

То же самое закреплено и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.05.2001 г. № 26н (в редакции от 18.05.2002 г. № 45н) [10]. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) использование при производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• г) способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем [10].

При отражении в учете объектов основных средств также следует руководствоваться ПБУ 6/01 [10], где говорится о том, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Основные средства группируются по определенным классификационным признакам: по натурально-вещественному составу (по видам); по степени использования; в зависимости от имеющихся прав на объекты; по характеру участия в процессе производства (по назначению) и по отраслям хозяйства.

Типовая классификация основных средств по видам установлена Госкомстатом России. Она соответствует Общероссийскому классификатору основных средств (ОК 013−94), утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 [6]. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) разработан в соответствии с Государственной программой перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики.

Группировка объектов в Классификаторе осуществлена по 9-значному коду, который включает раздел, подраздел, класс, подкласс, вид.

Классификация основных средств освящена также в работах Кольцовой Т. А., Пашук Н. К. [23], Кантора Е. Л. и В.Е., Гинзбурга А. И. [21], которые отмечают, что классификация основных средств строится в зависимости от задачи, которая стоит перед народным хозяйством и отдельными отраслями. Она периодически изменяется в зависимости от технического прогресса и развития производительных сил.

По натурально-вещественному составу (по видам) различают следующие основные средства [22]:

здания — здания с системами отопления, освещения, водопроводом, газопроводом и канализацией, вентиляционными устройствами. внутренняя сеть силовой и осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети и т. д.;

сооружения — инженерно-строительные объекты, необходимые для осуществления процесса производства (нефтяные скважины, плотины, эстакады, мосты, автомобильные дороги и т. д.);

машины и оборудование — устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от назначения машины и оборудование подразделяют на энергетические (силовые), рабочие и информационные;

транспортные средства — средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов (железнодорожный, автомобильный, воздушный и др.);

производственный и хозяйственный инвентарь — предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям (емкости для хранения жидкостей, тара, рабочие столы, прилавки торговые шкафы, стеллажи и т. д.);

рабочий, продуктивный и племенной скот — лошади, верблюды, волы, ослы, коровы, овцы и другие животные;

многолетние насаждения — все виды искусственных многолетних насаждений (плодово-ягодные, озеленительные, декоративные и т. д.).

По степени использования основные средства подразделяют [22,23] на средства, находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяют [22] на объекты:

принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

полученные организацией в аренду.

По характеру участия в процессе производства основные средства подразделяют на [22]:

активную часть;

пассивную часть.

К активной относят ту часть основных средств, которая активно участвует в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг (машины, оборудование, транспортные средства и т. д.), к пассивной — объекты, непосредственно не участвующие в производстве продукции, но без них этот процесс невозможен (здания, сооружения и т. д.).

По отраслям хозяйства основные средства делят на группы: основные средства промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта, торговли и общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения и т. д.

По назначению и сфере применения основные средства делятся на производственные (используются для выпуска конкретной продукции) и непроизводственные (социальная сфера, бытовое обслуживание и т. п.).

Основные средства принимаются к учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет вклада в уставный капитал, получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения и других поступлений [4].

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости.

В зависимости от того, каким образом приобретается организацией объект основных средств, под первоначальной его стоимостью понимается различная сумма. Так, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, при приобретении за плату — сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) и другое [4,10].

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением НДС, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учетов расчетов. При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на этом счете относятся в дебет счета учета основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями организации.

На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями организации при учреждении общества, производится запись по дебету счета учета расчетов с учредителями в корреспонденции со счетом учета уставный капитал. Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями [23].

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями — получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В соответствии с 21 главой Налогового кодекса РФ предприятия, получившие безвозмездно основные средства, прав на возмещение (зачет) НДС по таким основным средствам не имеют и сами не являются налогоплательщиками НДС [5].

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему па дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды.

Обычно стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств [4.10].

Первоначальная стоимость за вычетом амортизации является остаточной стоимостью основных средств. Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной. Это зависит от времени, места и способа их сооружения и приобретения или степени инфляции, по этому и возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств [23].

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н, с изменениями и дополнениями от 24.03.2000 г. [4| и ПБУ 6/01 [10] предприятие имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует отметить, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Карзаева Н.Н. [20] уделяет внимание отражению результатов переоценки в учете. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объекта основных средств подлежат отражению в учете обособлено. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии основных средств определяется их ликвидационная стоимость, как разность между первоначально (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации за весь срок использования основных средств.

Основные средства характеризуются тем, что функционируют в течение длительного периода времени многих производственных циклов, отмечает Кантор Е. Л. и др. |21].

Однако с годами в связи с многократным участием в процессе изготовления продукции средство труда значительно меняется. Постепенно накапливаясь, эти изменения снижают производительность машины, ухудшают качество ее работы и в конце концов делают машину вовсе непригодной.

Основные средства полностью утрачивают свою стоимость, когда становятся непригодными для функционирования в качестве средств труда.

Эта постепенная утрата основными фондами своей стоимости в соответствии с утратой потребительской стоимости называется износом.

Начисление амортизации по объектам основных средств регламентируется разделом 3 ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [4,10], где определены следующие способы начисления амортизации:

• · линейный способ;
• · способ уменьшаемого остатка;
• · способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• · способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормам амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта. Этот способ используется для тех объектов, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования или быстро наступает моральный износ.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Данный способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания с бухгалтерского учета.

Поскольку амортизация влияет на налогооблагаемую прибыль, то расчет амортизации осуществляется на нормативной основе.

Под амортизируемым имуществом, согласно Налоговому кодексу РФ [5], признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Статьей 259 ПК РФ определены следующие возможные методы начисления амортизации, принимаемые для целей налогообложения:

линейный;

нелинейный.

При этом применение линейного метода обязательно при начислении амортизации на такие объекты основных средств, как здания, сооружения, передаточные устройства, имеющим срок полезного использования свыше 20 лет. К остальному имуществу налогоплательщик вправе применять и нелинейный метод амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=1/n*100%, (1).

где К — норма амортизации в процентах;

n — срок полезного использования данного объекта, выраженного в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=2/n*100% (2).

Все амортизируемое имущество на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» объединено в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования [11]. Данные группы также указаны в ст. 258 Налогового кодекса РФ [5]. В рамках определенной группы срок полезного использования, под которым понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяется предприятием самостоятельно, учитывая условия эксплуатации, интенсивность использования объекта, подверженность объекта физическому и моральному износу.

После некоторого периода эксплуатации основные средства подлежат восстановлению. Согласно п. 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [10] восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Данный факт отмечает в своей работе и Бондарь Е. [14]. Учету расходов на ремонт и реконструкцию основных средств посвящены работы таких авторов, как Борисов Л. [16], Ладнева Т., Михнева Т. 25], Веденина Н. [17].

Известно, что ремонт основных средств или их реконструкция могут проводиться как самостоятельно организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ).

Для выполнения задач, предусмотренных в пункте 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. № 33н (в ред. от 28.03.2000 г.) [3], в организации должна быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным в ней графиком, определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

К учету принимаются только первичные учетные документы, составленные по унифицированным формам, отмечает Степанчук Н. [27].

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» |3].

На основании соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации в организации осуществляется оперативный контроль за использованием основных средств.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г.№ 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета (финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции, но его применению» утвердил данный план счетов, согласно которому учет основных средств непосредственно осуществляется на счетах 01, 02, 08 и других [12].

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся вэксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, но счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.).

Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства» .

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств.

В инструкции по применению планов счетов [12,26] также приведена примерная корреспонденция данных счетов.

Известно, что отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида в течение длительного периода.

Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы (срока полезного использования) путем начисления амортизации [21,22]. Срок полезного использования — период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

ПБУ 6/01 [10] предусматривает пересмотр срока полезного использования по объекту основных средств в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта.

За последнее время все большее распространение в хозяйственной жизни организаций приобретают арендные отношения. В соответствии с Гражданским кодексом РФ определены следующие виды аренды: текущая аренда, финансовая аренда, долгосрочная аренда [1]. Каждая из них оформляется отдельным договором. Текущая аренда не предусматривает перехода права собственности к новому владельцу — арендатору, он учитывает арендуемое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Для учета получаемых доходов от арендных операций предприятия, специализирующиеся на этом, используют счет 90 «Продажи», а предприятия, для которых такая деятельность не указана в учредительных документах, отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Долгосрочная аренда основных средств рассматривается как аренда с правом выкупа и финансовая аренда (лизинг). Объект основных средств, полученный на правах финансовой аренды, отражается арендатором на балансовом счете после окончания срока, принятого договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект не возникло раньше. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счете учета вложения во внеоборотные активы при принятии данного имущества к учету, списываются на дебет счета учета основных средств 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Основные средства представляют собой имущество организации [21], а нес имущество независимо от его местонахождения подлежит инвентаризации.

В Методических указаниях по инвентаризации имущества [8|, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», определены основные цели и порядок проведения инвентаризации основных средств.

Степанчук Н. [28] говорит, что цель инвентаризации — обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, это один из наиболее действенных механизмов внутреннего контроля за сохранностью имущества предприятия, в том числе и основных средств, полнотой и своевременностью осуществления расчетов по хозяйственным договорам и обязательствам по уплате налогов и сборов, соблюдением требований законодательства при осуществлении и учете финансово-хозяйственной деятельности организации, своевременным выявлением ошибок в учете и внесением исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности.

С учетом специфики деятельности отдельных отраслей порядок проведения инвентаризации и документального оформления ее результатов регулируется инструкциями соответствующих министерств и ведомств.

В финансовой отчетности основные средства показываются в бухгалтерском балансе (форма № 1) и Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Операции по выбытию основных средств отражаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

синтетический основной средство инвентаризация.