Особенности учета капитальных вложений в строительной организации

Учет у инвестора.

В бухгалтерском учете инвестора сумма произведенных инвестиций до окончания строительства — момента сдачи объекта и получения результатов, предусмотренных контрактом, учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства».

При этом перечисление средств заказчику в соответствии с контрактом отражается по:

ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства».

КТ 51 «Расчетные счета».

После того как заказчиком предоставляются документы на формирование инвентаризационной стоимости объекта и сводного счет — фактуры, инвестор производит в учете записи:

ДТ08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

КТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства» — на сумму затрат в размере стоимости строительно — монтажных работ, выполненных подрядчиком, материалов и сметной стоимости расходов на содержание заказчика (за вычетом НДС, уплаченного заказчиком поставщиком работ (услуг, товаров));

ДТ счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства» — на сумму НДС, уплаченную заказчиком поставщикам и подрядчикам за счет средств инвестора.

Оплата расходов на государственную регистрацию объекта недвижимости отражается по:

ДТ 76 КТ 51.

Кроме того, делается запись:

ДТ08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

КТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства».

В соответствии со ст. 171 НК РФ инвестор имеет право на вычеты сумм НДС, предъявленных ему заказчиками (подрядными организациями) при проведении им капитального строительства. Эти вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (ОС) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию для целей начисления налога прибыль.

Указанные суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет объектов с учетом положений ст. 172 НК РФ. Вычет сумм НДС производится по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то есть в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию. Сумма налога, уплаченные по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в указанном выше порядке.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного акта подачи документов на государственную регистрацию.

Для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных заказчиком, необходимо наличие счет — фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

При этом сумма принятого к вычету НДС, уплаченного заказчиком поставщикам и подрядчикам отражается по:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Инвестор вправе принять к бухгалтерскому учету объект недвижимости при получении государственной регистрации права собственности на этот объект.

В бухгалтерском учете принятие к учету объекта ОС отражается по:

ДТ 01 «ОС».

КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

При начислении амортизации по введенному в эксплуатацию объекту ОС производиться запись:

ДТ 20 «Основное производство».

КТ 02 «Амортизация ОС».

Учет у заказчика Средства инвестора, передающиеся заказчику (застройщику), учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» не признаются у заказчика реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 39 НК РФ и не являются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

Получение средств целевого финансирования на строительство объекта отражаются по:

ДТ 51 «Расчетные счета».

КТ 86 «Целевое финансирование».

При перечислении заказчиком аванса производится запись:

ДТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

КТ 51 «Расчетные счета».

Оприхование материалов отражается:

ДТ 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС по приобретенным материалам отражается:

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

Оплата поставщику материалов отражается:

ДТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

КТ 51 «Расчетные счета».

Передача материалов, приобретенных заказчиком и переданных им подрядной организации, может осуществляться на возмездной (ст. 745 ГК РФ) или давальческой основе без перехода права собственности (ст. 713 ГК РФ). Передача материалов на возмездной основе отражается в учете следующими записями:

Отпускная стоимость переданных подрядчику материалов:

ДТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

КТ 91.1 «Прочие доходы».

НДС, начисленный со стоимости материалов ДТ 91.2 «Прочие расходы».

КТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Списание балансовой стоимости материалов в бухгалтерском учете заказчика отражается:

ДТ 91.2 «Прочие расходы».

КТ 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы».

Передача материалов от заказчика на давальческой основе отражается:

ДТ 10 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».

КТ 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы».

Расходы подрядной строительной организации отражаются в учете заказчика:

ДТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

При этом суммы НДС по работам, выполненным подрядчиком, учитываются:

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком, отражается:

ДТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 02 «Амортизация ОС».

НДС по расчетам с поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения заказчиком своих функций учитываются:

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

Согласно п. 7 ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда» затраты заказчика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками не законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Бухгалтерские записи у заказчика после сдачи готового строительного объекта инвестору имеют свою специфику. Так, списание расходов подрядной организации, расходов на приобретение материалов, расходы на содержание заказчика, учтенных в составе капитальных вложений, за счет целевого финансирования отражаются:

ДТ 86 «Целевое финансирование».

КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС».

Как уже отмечалось, вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства (ОС), т. е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию для целей начисления налога прибыль. Списание сумм НДС по выполненным подрядчиком работам, приобретенным материалам, по расчетам с поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения заказчиком своих функций, производится за счет средств целевого финансирования и отражается:

ДТ 86 «Целевое финансирование».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Согласно п. 3.1.6 ПБУ долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, экономия средств (кроме бюджетных ассигнований), выделяемых заказчику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства (если это предусмотрено договором) также зачисляется на счет учета прибылей и убытков.

Доход заказчика в размере разницы между сметным лимитом средств на его содержание и фактическими расходами по содержанию и суммой экономии по смете, если это предусмотрено договором (контрактом) на капитальное строительство с инвестором, отражается:

ДТ 86 «Целевое финансирование».

КТ 91.1 «Прочие доходы».

При этом суммы НДС, начисленные с выручки (дохода) заказчика, должны отражаться:

ДТ 91.2 «Прочие расходы».

КТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Прибыль полученная заказчиком, отражается:

ДТ 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

КТ 99 «Прибыли и убытки».

Следует отметить, что заказчик (застройщик) при вводе объекта в эксплуатацию осуществляет процедуру закрытия инвестиционного проекта. При этом в учете должны быть сделаны записи:

ДТ86 «Целевое финансирование"(на сумму использованного при строительстве финансирования) КТ08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов ОС» (на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения, передаваемого инвестору), 19.1 «НДС при приобретение ОС» (на сумму уплаченного НДС, которая передается инвестору для предъявления к налоговому вычету).

Заказчикзастройщик при передачи законченного строительством объекта инвестору выписывают счетфактуру в двух экземплярах, один из которых передает инвестору, другой — подшивает в журнале учета выставленных счетов — фактур без регистрации в книге продаж. Если строительство объекта финансируют несколько инвесторов, то счета — фактуры выписывают каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доли каждого. Основанием для выписки заказчиком — застройщиком счетов — фактур является сводная ведомость капитальных затрат на строительство объекта и справка — расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору).

В соответствии с п. 6 ст 171 НК РФ заказчик — застройщик имеет право на вычет суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно — монтажных работ.

Сумма налога, уплаченная поставщиком при приобретении данных материалов, будет предъявлена к налоговому вычету по мере постановки на учет объекта, завершенного строительством.

Учет у генеральных подрядчиков и субподрядчиков.

В соответствии с п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» стоимость работ, выполненных субподрядчиком, является для генерального подрядчика расходами, связанным со строительством объекта. Т. е. расходами по обычным видам деятельности.

Согласно п. 5 и 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от выполнения работ по строительству объекта является для строительной организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме полной сметной стоимости (цены) объекта.

Расчеты между заказчиком и подрядчиком в соответствии с договором строительства могут осуществляться в форме авансов (п. 5 ПБУ 2/08).

Отдельно следует рассмотреть специфику уплаты предприятиями — подрядчиками НДС.

Подрядные строительно — монтажные организации пользуются общими правилами исчисления и уплаты налога, установленными гл. 21 НК РФ.

Местом реализации работ согласно ст. 148 НК РФ признается территория РФ, если данные работы связаны с недвижимым имуществом, это, в частности, строительные, монтажные, строительно — монтажные, ремонтные, реставрационные работы и работы по озеленению.

Налоговой базой при реализации строительно — монтажных работ согласно п. 1 ст. 153 НК РФ является стоимость работ, выполненных организацией собственными силами.

Сумма налога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются согласно п. 1. ст. 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода уменьшением общей суммы, исчисляемой в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму производимых налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации и уплаченные, на приобретение товаров для осуществления производственной деятельности на территории РФ.

Генподрядные строительно — монтажные организации, привлекающие для выполнения отдельных видов работ субподрядчиков, заполняют налоговые декларации по НДС с учетом своих особенностей.

Генподрядчики, учитывающие выручку от реализации «по оплате», отражают по строке 010 раздела 1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации общую сумму полученной выручки (без НДС), включая также выручку, относящуюся к принятым субподрядным работам. Этот показатель соответствует кредитовому обороту за отчетный (налоговый) период по счету 62.

Соответственно в графе 6 декларации по данной строке генеральный подрядчик показывает суммы налога, относящуюся к общей оплаченной выручке.

Сумма налога, соответствующая принятым и оплаченным субподрядным работам, отражаются по строке 360 раздела «Налоговые вычеты» декларации.

Данная сумма формируется по мере оплаты принятых ранее субподрядных работ (дебетовый оборот по счету 60) независимо от того, произведена ли генеральному подрядчику оплата заказчиком за эти работы. В учете делается запись:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Таким образом, налоговая база генподрядчика определяется от оплаченной выручки по работам, выполненным собственными силами.

В период строительства объекта заказчик согласно условиям договора строительного подряда перечисляет подрядчику аванс в счет выполняемых работ.

Сумма полученного аванса отражается отражается подрядчиком на отдельном субсчете «Расчеты по авансам полученным» к счету 62 «Расчет с покупателями и заказчиками». При расчетах по НДС подрядчик выписывает счет — фактуры на сумму налога с полученных авнсов, которые регистрирует в книге продаж. В учете данная операция отражается:

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 68 «Расчет по налогам и сборам».

Сумма налога с аванса отражается по строке 270 раздела 1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации.

Вычетам подлежат суммы НДС с авансовых и иных платежей, исчисленные и отраженные в налоговой декларации.

При сдаче работ заказчику и оформлении справки (форма № КС- 3) подрядчик регистрирует счета — фактуры, зарегистрированные в книге продаж, в книге покупок. В учете данная операция отражается:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Сумма НДС отражается по строке 400 раздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации. При этом в книге продаж не производится корректировочная запись на суммы ранее начисленного с авансов налога.

Генеральный подрядчик согласно условиям субподрядного договора может перечислять суммы авансов привлеченным субподрядным организациям.

Перечисленные суммы генеральный подрядчик учитывает на отдельном субсчете «Расчеты по авансам выданным» счета 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками». Однако суммы НДС, относящиеся к выданным авансам, он вправе принять к налоговому вычету только после принятия и фактической оплаты выполненных субподрядчиком работ.

Данные операции в учете генподрядной организации должны быть отражены:

1. Получение от заказчика аванса под выполнение строительно — монтажных работ ДТ 51 «Расчетный счет».

КТ 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные».

2. Начисление НДС с полученного аванса ДТ 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные».

КТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

3. Уплата НДС с полученного аванса ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

КТ 51 «Расчетный счет».

Получение материалов заказчика на безвозмездной основе отражается:

ДТ 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

Оплата за материалы производится путем зачета встречных требований в счет стоимости выполненных работ после подписания акта приемки выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС — 3).

Одновременно в учете производится запись:

На стоимость полученных от заказчика материалов ДТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

КТ 62 «Расчет с покупателями и заказчиками».

После проведения зачета встречных требований НДС может быть предъявлен к вычету из бюджета. Данная операция отражается:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Расходы генерального подрядчика по выполнению строительномонтажных работ собственными силами отражаются:

ДТ 20 «Основное производство».

КТ 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчет с персоналом по оплате труда», 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация ОС», 10 «Материалы».

При этом суммы НДС по расчетам с поставщиками должны быть учтены:

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

НДС, предъявленный к вычету по расчетам с поставщиками по товарам, связанным с выполнением генеральным подрядчиком строительно — монтажных работ, после фактической оплаты поставщикам должен быть отражен:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

В момент подписания акта приемки выполненных работ (форма № КС-2) субподрядчиком и генеральным подрядчиком и заполнения справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) в учете производятся записи:

1. На стоимость работ выполненных субподрядной организацией Дт 20 «Основное производство» субсчет «Стоимость работ выполненных субподрядчиком».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

2. На сумму НДС по расчетам с субподрядчиками ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

КТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

При этом расчеты с субподрядной организацией отражаются:

ДТ 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками».

КТ 51 «Расчетные счета».

Суммы НДС по расчетам с субподрядчиком, предъявленные к вычету отражены:

ДТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям».

При подписании акта приемки выполненных работ заказчиком и генеральным подрядчиком и заполнении справки о стоимости выполненных работ и затрат в учете производящие записи:

1. На сумму признанной выручки от выполнения строительно — монтажных работ ДТ 62 «Расчет с покупателями и заказчиками».

КТ 90.1 «Выручка от продаж».

2. На сумму НДС по выполненным работам ДТ 90.3 «НДС».

КТ 68 «Расчет по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Расходы генерального подрядчика по строительно — монтажным работам, выполненным собственными силами и силами субподрядчика, подлежат списанию:

ДТ 90.2 «Себестоимость продаж».

КТ 20 «Основное производство».

Прибыль от реализации строительно — монтажных работ, отраженная:

Списана стоимость использованных подрядчиком давальческих строительных материалов ДТ 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

КТ 99 «Прибыли и убытки» и счета 003 «Материалы, принятые в переработку».

Первичные учётные документы по капитальному строительству:

В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте 129-ФЗ от 21.11.1996 г.: «Все хозяйственные операции, про-водимые организацией, должны оформляться оправдательными доку-ментами». Эти документы служат первичными учетными документа-ми, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:

• а) наименование документа
• б) дату составления документа
• в) наименование организации, от имени которой составлен документ
• г) содержание хозяйственной операции
• д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении
• е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления
• ж) личные подписи указанных лиц.

Форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ"и форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».

Форма № КС-6 «Общий журнал работ».

Форма № КС-6а «Журнал учета выполненных работ».

Форма № КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения».

Форма № КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений».

Форма № КС-10 «Об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений».

Форма № 11 «Акт приемки законченного строительством объекта» Форма № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».

Форма № КС-17 «Акт о приостановлении строительства».

Форма № КС-18 в «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству».

Другие формы первичных учетных документов в строительстве. Помимо приведенных вышеформ первичной учетной документации, постановлением Правительства РФ № 698 от 24.11.2005 г. Утверждены формы Разрешения на строительство и Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Инструкция о порядке заполнения данных форм утверждена приказом Министерства регионального развития РФ № 120 от 19.10.2006 г.

Кроме того, следует сказать, что Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству не предусмотрены документы, как:

• ? Акт приемки этапа выполненных работ по договору строитель-ного подряда;
• ? Акт приемки выполненных отдельных видов и комплексов работ;
• ?Акт приемки заказчиком выполненных ремонтно-строительныхработ.

Применить форму КС-2 в этих случаях можно только если срок выполнения работ укладывается крайне редко. Напрашивается вывод о необходимости организациям, у которых появляются такие хозяйственные ситуации, предусматривать учетной политикой формы первичных учетных документов для оформления этих операций.