Оценка запасов. 
Особенности отражения запасов в финансовой отчетности

Принципы оценки запасов регулируется различными Законами:

• 1. финансовыми,
• 2. ценообразованием,
• 3. налоговым, таможенным, бюджетным.

Терминология, нормативы, структура и основы оценки запасов регулируются соответствующим законодательством. Сегодня мы говори об оценке запасов при подготовке и составлении финансовой отчетности.

Запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации, которая исчисляется в зависимости от способа их приобретения (поступления) в организацию:

• а) запасы, приобретенные за плату,
• б) запасы, изготовленные собственными силами;
• в) запасы, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;
• г) запасы, полученные по договору дарения (безвозмездно);
• д) запасы, приобретенные в обмен на имущество, отличное от денежных средств;
• е) незавершенное производство (полуфабрикаты собственного производства).

Себестоимость запасов должна включать все затраты:

• а) на приобретение;
• б) на переработку;
• в) прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Оценка запасов, приобретенных за плату.

Затраты на приобретение запасов включают:

• а) покупную цену;
• б) импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые возмещаются организации налоговыми органами);
• в) затраты на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта;
• г) иные затраты на приобретение запасов.
• 1) Отражение покупной стоимости поступивших материалов:
  • а) при принятии счетов к оплате от сторонних поставщиков

Дт 211 Материалы.

Кт 521 Краткосрочные обязательства по торговым счетам.

или Дт 211 Материалы.

Кт 424 Долгосрочные авансы полученные (в случае получения отсрочки по платежу согласно договора на срок, превышающий 1 год).

б) через подотчетные лица:

при получении ими аванса Дт 211 Кт 227/2.

без получения предварительного аванса Д т 211 Кт 532 /1.

в) при непосредственной оплате Д т 211 Кт 242, 243.

Аналогично формируются данные затраты и категории товары.

Торговые скидки вычитаются при определении затрат на закупку.

После оплаты за ТМЦ в установленный для предоставления скидки срок, сторнируется соответствующая скидке сумма задолженности перед кредитором.

Например: Получен товар на сумму 2000 руб. предоставлена скидка 5% (100 руб.).

Д 214 К 521 2000 руб.

Д 214 К 521 -100 руб.

2) импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые возмещаются организации налоговыми органами);

Дт 211,214 Кт 242, 538, 534.

3) затраты на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта (погрузка и разгрузка).

Дт 211 Кт 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» .

• 211 812 вспомогательное производство
• 211 531 з/плата.
• 211 533 ЕСН.

Данные затраты могут рассматриваться и транспортно-заготовительные с отнесением на счета затрат (811,812,813) и расходов (712,713,714).

• 4) К иным затратам на приобретение запасов относятся:
  • а) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

Д т 211 Кт 538.

б) суммовые разницы, непосредственно связанные с приобретением запасов, возникающие до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. В случаях, когда оплата производится в рублях Приднестровской Молдавской Республики в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Отрицательная суммовая разница увеличивает фактическую себестоимость приобретенных активов, а положительная — уменьшает.

в) страхование грузов в пути.

Дт 211 Кт 242.

Дт211 Кт 538.

При формировании себестоимости можно использовать счет 816 в качестве собирательно-распределительного.

Дт 816 Кт 521,227,531,538 и т. д.

Дт 211 Кт 816.

Оценка запасов, изготовленных собственными силами.

Себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из нормативных затрат, связанных с производством данных запасов, но не выше фактических. При формировании себестоимости изготовленных хозяйственным способом запасов в расчет фактических затрат не должна закладываться прибыль (рентабельность). Учет и формирование затрат на изготовление запасов осуществляется организацией в порядке, установленном СБУ N 2 «Запасы». (См. лекцию «Формирование себестоимости при производстве продукции, работ и услуг»).

Дт 211.

Дт 212 Кт 811, 812.

Дт 213.

Оценка запасов, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) и по совместной деятельности Оценка запасов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется по справедливой стоимости.

Дт 211,212,214 Кт 312.

Организация, являющаяся участником совместной деятельности (договора простого товарищества) и ведущая учет в рамках этой деятельности, отражает поступление запасов в счет вклада участника в совместную деятельность по стоимости согласно договору.

Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества и других операций по договору используется счет 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» субсчет 3 «Краткосрочные обязательства другим связанным сторонам».

Дт 211,214 Кт 522/3.

Оценка запасов, полученных по договору дарения (безвозмездно).

Стоимость запасов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), а так же материалов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества при списании, ликвидации, демонтаже, реконструкции определяются по возможной чистая стоимость реализации.

Дт 211, 214 Кт 622.

Оценка запасов, приобретенных в обмен на имущество, отличное от денежных средств.

Стоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в т.ч. по договору мены), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

При осуществлении товарно-обменных операций используется понятие справедливая стоимость.

Справедливая стоимость—та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Т.Е. цена, которую третья сторона готова была бы заплатить за активы и обязательства.

Запасы могут быть приобретены в обмен или путем частичного обмена на запасы другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Дт 211 Кт 221 получен запас по справедливой стоимости.

Дт 242 Кт 221 скорректированная сумма уплаченных денежных средств.

Д т 221 Кт 612 отпущен запас по обменной операции.

Д т 712 Кт 211 списана себестоимость обмениваемого запаса.

Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного запаса оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Дт 211 К 612 получен запас по цене обмениваемого запаса.

Дт 711 К 211 списана себестоимость обмениваемого запаса.

Оценка запасов, не принадлежащих организации.

Действующая редакция СБУ № 2 «Запасы» в отличие от предыдущей редакции не содержит в себе ряд определений: материалы, принятые на ответственное хранение; давальческое сырье и материалы; товары, принятые на комиссию; материалы в пути; неотфактурованные поставки; запасы, переданные в залог. Данное исключение произведено в силу того, что такие категории ценностей (имущества) на стадии данного рода классификации по определению не относятся к категории запасов. Их учет осуществляется исходя из юридической и экономической составляющей договора в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, например, на счетах группы 92 «Товарно-материальные ценности, не принадлежащие организации».

Учет покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей.

Учет наличия и движения покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий, приобретаемых организацией для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке ведется на субсчете 2112 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия».

Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 214 «Товары».

Научно-исследовательские и конструкторские организации, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения научных (экспериментальных) работ по определенной научно исследовательское или конструкторской теме специальное оборудование. Инструменты, приспособления и другие приборы, также учитывают эти ценности на субсчете 2112 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»,.

Учет горюче-смазочных материалов (ГСМ).

Учет горюче-смазочных материалов, а также талонов на нефтепродукты ведется на счете 211 «Материалы», субсчет 3 «Топливо». К указанному счёту могут быть открыты счета второго порядка.

Учет тары и тарных материалов.

В хозяйственном обороте тару подразделяют на инвентарную, многооборотную и разовую. Бухгалтерский учет всех видов тары (кроме используемых в качестве хозяйственного инвентаря) и тарных материалов осуществляется на счетах 211 «Материалы» субсчет 4 «Тара и тарные материалы». На субсчете 2114 «Тара и тарные материалы» учитываются также тарные материалы (детали), предназначенные для изготовления и ремонта тары.

Прочие затраты.

Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Такие затраты включают транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента.

В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам.

Указанные затраты подпадают под требования СБУ № 23 «Затраты по займам». Настоящий Стандарт не обязателен к применению в части затрат по займам, непосредственно связанным с приобретением или производством:

• а) квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например, биологического актива;
• б) запасов, изготавливаемых в больших количествах на регулярной основе.

В этом случае расходы по займам капитализируются по Дт счета 714.

Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Пример: Приобретение на условиях отсрочки платежа.

Ваш поставщик предлагает цену 17 000 руб. за единицу продукции при условии ее единовременной оплаты или 18 000 руб. за единицу продукции, если Вы приобретаете продукцию с отсрочкой платежа на 1 год.

Если вы предпочтете совершить операцию на условиях отсрочки платежа, то в качестве запасов следует учитывать только 17 000 руб. за единицу продукции. Дт 211 Кт 521.

Оставшиеся 1 000 руб. за единицу продукции следует учитывать в качестве затрат на финансовые услуги на счете Дт 714 «Другие операционные расходы» Кт 521.

Затраты, не включаемые в стоимость запасов.

Ниже приведены примеры затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

• а) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• б) затраты на хранение (за исключением случаев, когда данные затраты необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу);
• в) административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
• г) затраты на продажу.

Формулы для расчета стоимости.

При отпуске материалов в производство, реализации товаров и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов на основе метода «ФИФО» («первое поступление — первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости.

Метод «ЛИФО» («последнее поступление — первый отпуск») запрещен к применению.

Организация обязана применять одинаковые формулы для запасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано.

Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией способом, отличным от способа использования аналогичных запасов в другом операционном сегменте. Однако, различия в географическом местоположении запасов самого по себе недостаточно, чтобы оправдать применение различных формул оценки.

Метод «ФИФО».

Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были приобретены или произведены в самое недавнее время.

Средневзвешенная стоимость.

По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе, или по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств организации.

Стоимость запасов продукции, которая обычно не является взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных или оказанных, и подразделенных на конкретные проекты, распределяется на основе конкретного определения индивидуальных затрат.

Конкретное определение фактических затрат означает, что определенные затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако конкретное определение фактических затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статьей взаимозаменяемых запасов. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на прибыль или убытки может быть использован метод выбора тех статей, которые остаются в запасах.

Последующий учет запасов и порядок их отражения в финансовой отчетности.

Запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Возможная чистая стоимость реализации — предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Уценка запасов до величины чистой цены продажи, а также реверсирование таких списаний производится следующим образом.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случаях, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на их завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Пример: чистая стоимость продажи — падение рыночной цены.

Вы приобретаете 100 тонн бензина по цене 40 у.е. за тонну.

В бухгалтерском учете стоимость приобретения нефти 4000 у.е. будет отражена по дебету счета 214 «Товары» и кредиту счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам».

В конце отчетного периода цена снижается до 25 у.е. за тонну, и бензин не удается продать.

Снизьте стоимость запаса бензина до 25 у.е. за тонну и незамедлительно признайте корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода.

Корректировка чистой стоимости продажи в сумме 1 500 у.е. подлежит отражению в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 214 «Товары».

Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи.

Это фактически означает признание убытка до его фактического образования.

Пример — чистая стоимость продажи — автомобили.

Вы продаете автомобили, стоимость приобретения каждого из которых составляет 5000 у.е.

В связи с принятием нового законодательства вводится требование об установлении на автотранспортных средствах новых приборов для контроля выброса выхлопных газов.

Выполнение указанного требования потребует дополнительных затрат в размере 2000 у.е. на автомобиль, однако продажная цена автомобиля составит только 6500 у.е.

В результате убыток от продажи составит 500 у.е. в расчете на автомобиль. У Вас имеется 30 автомобилей.

Немедленно отнесите на расходы 15.000 у.е. (500 у.е. в расчете на один автомобиль) с отражением в учете по дебету счета 714 «Другие операционные расходы» и кредиту счета 214 «Товары».

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи.

Пример:

Вы продаете упакованный кофе и чай. Рыночная цена на кофе падает ниже стоимости приобретения. Убыток по текущим запасам кофе составляет 86.000 у.е.

Рыночная цена на чай значительно возрастает. Продажи чая приносят Вам прибыль в размере 100.000 у.е.

Несмотря на то, что Вы несете убытки по запасам кофе, данный убыток компенсируется прибылью, которую Вы получаете от продажи запасов чая. Тем не менее, необходимо снизить стоимость кофе до чистой стоимости продажи.

Однако в некоторых случаях, возможно, следует сгруппировать аналогичные или соответствующие позиции. Например, когда товарные запасы, относящиеся к одной линии продукции и предназначенные для одних целей или конечных пользователей, производятся или продаются в одном географическом регионе и практически не могут быть оценены отдельно от других позиций линии продуктов.

Провайдеры услуг обычно аккумулируют затраты по каждому виду услуг, по которому начисляется отдельная цена продажи. Следовательно, каждая такая услуга отражается в учете как отдельная позиция.

Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, который оказал влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.

Пример:

Вы приобретаете 100 т. бензина по цене 30 у.е. за тонну в рамках спекулятивной операции (Вы не заключали договор на продажу нефти).

В конце отчетного периода цена падает до 25 у.е. за тонну, и бензин не удается продать.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности цена снижается до 20 у.е. за тонну. По-прежнему, бензин продать не удается.

Уменьшите стоимость запаса бензина до 20 у.е. за тонну и немедленно сделайте корректировку чистой стоимости продажи в размере 1000 у.е.

Когда запасы предполагается использовать только в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах. Пример:

Вы приобретаете 10.000 тн бензина по цене 30 у.е. за тонну. У Вас заключен договор на продажу бензина по цене 29 у.е. за тонну в конце отчетного периода. Рыночная цена бензина составляет 27 у.е. за т.

Снизьте стоимость запаса нефти до 29 у.е. за дни сделайте корректировку чистой стоимости продажи Дт 714 Кт 214 в размере 10.000 у.е. При этом для корректировки не учитывается рыночная цена бензина, поскольку у Вас существует договор, обеспечивающий гарантированную продажу бензина по цене 29 у.е. за т.

Когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, то часть запасов, которые представляют такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.

Пример:

Вы приобретаете 100 т. цемента по цене 30 у.е. за т. У Вас заключен договор на продажу 90 т. по цене 29 у.е. за т. в конце отчетного периода. Рыночная цена цемента составляет 27 у.е. за т.

В данном случае следует уменьшить стоимость 90 тн до 29 у.е. за т., а 10 т. — до 27 у.е. и сделать корректировку до чистой стоимости продажи в размере 120 у.е. (90 у.е.+30 у.е.), отразив расход Дт714 Кт 214.

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

Пример:

У Вас имеется запас комплектующих частей на общую сумму 1,2 млн руб. Рыночная стоимость комплектующих частей снижается до 1 млн руб. В то же время, вся Ваша готовая продукция, при производстве которой используются указанные комплектующие, остается прибыльной. Следовательно, отсутствует необходимость снижать стоимость комплектующих частей.

Если же себестоимость на готовую продукцию повышается в связи с ростом цен на материалы и себестоимость продукции выше возможной стоимости реализации, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

Пример: бухгалтерский себестоимость покупной Вы производите оборудование, наиболее дорогостоящим компонентом, которого являются полупроводники.

Стоимость приобретенного комплекта полупроводников составляет 5 у.е. Цена производимого оборудования повышается на 60%. Рыночная цену полупроводников необходимо снизить до 2 у.е. за комплект (5 у.е.*0,6=3 у.е.; 5 у.е.-3 у.е.= 2 у.е.). На складе имеется 40.000 комплектов полупроводников.

Стоимость комплектов полупроводников следует понизить с 5 у.е. до 2 у.е. за комплект на общую сумму 120 000 у.е. (3 у.е.*40 000).

Пересмотр чистой стоимости продажи.

В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново.

Если обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать, или когда имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания возмещается (то есть возмещение ограничено размерами изначального списания). Данное возмещение осуществляется таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин — себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла.