Возникновение учета в Древнем мире

Открыв экономический словарь, мы сможем прочитать следующее определение: «Бухгалтерский учет — одна из функций управления — система документального, сплошного, непрерывного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью организации». Таково определение современного бухгалтерского учета. Но таким бухучет был не всегда.

Как любая другая наука бухгалтерский учет имеет свою историю развития. Учет возник тысячи лет тому назад, а если точнее, во времена палеолита, когда далекие предки стали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений. Развитие учета было вызвано потребностями жизни, а он в свою очередь стимулировал развитие письменности и математики.

Важной вехой на пути развития учета стала запись подсчитанного. Древние носители информации получили у археологов обобщенное название счетных бирок. Это были кости животных с нанесенными на них насечками.

Несомненное завоевание древней учетной практики — специальные формы отражения объектов. С усложнением экономики для передачи информации требовалась устойчивая система счисления и фиксации результатов учета. Такие системы появились в Древнем Египте (десятичная), в Шумере (в основание легло число 60) и других государствах. Майя также использовали десятичную систему.

При подсчете имел значение цвет. Археологи, изучавшие наскальные рисунки в бассейне реки Амазонки, сделанные 6 тысяч лет назад, пришли к выводу, что разными цветами сделаны «записи» прихода (добычи) и расхода (съеденного). Интересен счетный прибор инков квипус, который имел шнуры разных цветов. Один шнур служил основанием, остальные крепились на нем. Каждый узел на шнуре обозначал запись об учетном объекте (количестве зерна, масла, скота и т. п.). Простые узлы соединялись в сложные. Учет осуществлялся посредством комбинации цвета и расположения нитей, вида и числа узлов. При помощи узлов учетная информация «записывалась», хранилась и использовалась. Узловой учет применялся в Китае, Японии, Африке вплоть до начала XX в.

Известен еще один вариант учета — с использованием скульптурных изображений. Древнейшие из них, найденные, а территории Передней Азии, относятся к IX — VIII тыс. до н.э. В раскопках Двуречья найдены мелкие глиняные и каменные предметы — шарики, цилиндры, диски, конусы. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета имущества: цилиндрик — это овца, конус — кувшин масла и т. п.

Итак, десять тысячелетий назад человечество имело следующие учетные приобретения:

• — знаковую, узловую и цветовую запись числовой и текстовой информации, имеющую локально-этнические варианты;
• — натуральные учетные объекты и их измерители;
• — начало обобщения итогов подсчета;
• — материальные носители информации — документы[12; 23].

Вместе с тем еще не было методологии сбора, обработки и анализа информации. Древние документы трудно, а подчас невозможно, классифицировать по характеру и назначению. Но опыт и знания наших древних коллег нашли свое развитие в Древнем Египте и Шумере.

Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой. Хозяйства производили продукты, а государственные органы собирали их в хранилищах, после чего перераспределяли. В результате возник локальный учет в отдельных хозяйствах и наряду с ним общегосударственный учет.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в Египте счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали. Учетные работники (их называли писцами) имели жреческое образование, в иерархической лестнице выше стояли только жрецы и тайные советники. Чтобы уметь учитывать требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их. В этом сложном деле древнеегипетским писцам помогал их «профессиональный» бог Тот — бог письменности, счета и мудрости[2; 11].

Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли касту. Писцам — интеллектуальной элите египетского общества — принадлежали веками накапливаемые знания и практический опыт наблюдений, записи и передачи сведений. Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве. Их часто составляли в двух или трех экземплярах. Учетные документы считались ценностью. Они датировались и хранились в специальных хранилищах, в ящиках и корзинах, которые завязывались ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование учтенных объектов, ставился оттиск печати.

В Древнем Египте основной формой учета были описи с перечнем различных объектов. Их можно считать первым признаком проявления системности. Составление таких описей или инвентарей стало отправным моментом в эволюции форм учета. Это был первый этап в развитии так называемого униграфического учета (или простой бухгалтерии) — инвентарный учет. Инвентарный этап униграфического учета информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. Инвентарный учет фиксировал только остатки вещественных ценностей в их статике, не отражая учет самих операций по движению ценностей.

Таким образом, текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие (отпуск ценностей из хранилища, пополнение запасов). Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей.

Существенным моментом приходно-расходного материального учета следует признать ежедневное выведение остатков (к начальному остатку прибавлялись поступления ценностей в течение дня и вычиталось израсходованное количество). Такой расчет сверялся с фактическим остатком.

Именно на этом этапе зарождается один из элементов метода современного бухгалтерского учета — приходно-расходный бухгалтерский счет — вершина эволюции учета в Древнем Египте. Технический прием, состоящий в совместном учете прихода и расхода в одном документе, был важнейшим изобретением, так как позволял не просто констатировать наличие ценностей в определенный момент времени, а следить за их движением.

Для управления экономикой довольно большого государства, каким являлся Древний Египет, необходим был некий аппарат. Интересно отметить, что уже в 2500 г. до н.э. в Египте существовали такие государственные органы, как Министерство финансов «Белый дом» и Министерство налогов с высокоорганизованным кадастром (описью земель) и национальным реестром собственности. Но, несмотря на это, организация бухгалтерского учета в Египте фактически юридически не регулировалась. Учет завершался отчетностью, основное назначение которой было определить государственные ресурсы и распределить их. Соответствие учетных и отчетных данных представляло проблему и проверялось государством. В связи с этим существовал контрольно-ревизионный аппарат.

Чуть позже в Вавилоне зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно царем Хаммурапи. Свод утвержденных им законов, нанесенный на базальтовый столб, был составлен весьма выразительно, так что, изучая его, можно было утвердиться в мысли о человеческом тщеславии. В основу Свода законов Хаммурапи был заложен древнейший и традиционный юридический принцип талиона — равной материальной ответственности: «…Душа за душу, глаз за глаз, зуб за зуб, рука за руку, нога за ногу» [2; 13].

Законы Хаммураби предписывали:

• 1) купцам? ведение самостоятельно учета;
• 2) храмам? государственное счетоводство;
• 3) передача денег без расписки считалась недействительной [2; 13].

Свод законов Хаммурапи — самая древняя из известных попытка государственного регулирования методики бухгалтерского учета, ей 4000 лет.

В толще цивилизации лежит мощный пласт древнегреческой культуры. Древние греки также внесли свою лепту в развитие бухгалтерского учета.

Экономика в странах Древнего востока достигла своих высот при централизованном управлении. У греков не было единого народнохозяйственного механизма, как не существовало и единой Эллады. Были отдельные полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. Но торговые связи разрывали замкнутый круг обособленности. Бартер, выступающий единственной формой торговли в то время, имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге, и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу.

Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

Греция стала родиной первого счетного прибора? абака, здесь же появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета:

• 1) сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета;
• 2) далее? как средство в расчетах (все контокоррентные счета (счета расчетов) велись в деньгах);
• 3) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять вест инвентарь.

Учет материальной ответственности. Греки создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально-ответственных лиц: укралчеловек драхму, а государство 10 драхм получит. На должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция (систематическая разноска всех хронологических записей), которая привела к появлению нового приема? счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Так из 2-х источников: материального учета? инвентаризации и учета расчетов? контокоррента? возник бухгалтерский счет. В нем соединились два начала бухгалтерии [16; 20].

Хранение денег был своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.

Представлял интерес учет налогов. Налоги взимались хаотично, не регламентировано. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с предоставленным.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство постепенно приобретало черты товарного. Примерно к V в. до н.э. деньги превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостной измеритель в бухгалтерии, т. е. все ценности будут оцениваться не только в натуральном выражении, но и единообразно в денежной оценке.

Начало современному учету было положено в Лидии. Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие. Это обстоятельство породило банки (трапезы) и банкиров (трапезитов). И только с появлением банков деньги начали активно способствовать развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н.э. Деятельность банков включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т. е. перевод средств клиентов по их счетам.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей — в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится — «он должен», а кредит — «он имеет». Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета.

Итак, с появлением банковского учета деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Это четвертый этап развития униграфической бухгалтерии.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. В отличие от греков, римское общество ценило счетных работников. Более того, на каждом римском гражданине лежала обязанность вести учетные книги, по которым в любой момент можно было убедиться в порядочности их владельца. Даже достоинство человека связывалось с его умением приумножать богатство. Если в учетных книгах гражданина к концу жизни значилось больше ценностей, чем в начале, он был благородным, если меньше — презираемым.

Банки и деньги римляне заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных документов (контрактов, долговых расписок, документов о выдаче или приеме материальных ценностей) на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра:

• 1) Памятную книгу или Мемориал, в которой ежедневно в хронологическом порядке записывались факты хозяйственной жизни;
• 2) Кодекс для систематической записи счетов денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе;
• 3) Кодекс для записи всех материально-вещественных счетов (вина, скот, масло, зерно и др.) в натуральных единицах измерения[2; 16].

По счетам Кодексов выводилось сальдо или остаток. Записи в регистрах имели двусторонний характер: приход записывался слева, а расход — справа. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей. Появились такие термины как Дебет (происходит от лат.- должен) и Кредит (происходит от лат. -«он имеет»).

Со временем кодекс материально-вещественных счетов стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Это последний пятый этап развития униграфической бухгалтерии.

Отчетность в Риме была публично-правовой. Эта черта общая и для Греции и для Рима.

В Риме был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, но обманы и утайки были достаточно частыми.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению простой бухгалтерии. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела существенные недостатки:

• — в учете отсутствовало зеркальное отражение информации;
• — было много условностей и допущений;
• — учет носил четко регистрационный характер;
• — не применялись учетные средства для определения суммы прибыли;
• — отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.
• 24 августа 476 г. — дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться.