Задачи, требования и принципы организации бухгалтерского учета издержек обращения

Основным видом деятельности торговых организаций является оптовая и розничная торговля собственным или комиссионным товаром. [24, 567.].

Учет издержек обращения в торговых организация в целях бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 10/99, а также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. № 1−550/32−2.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами на продажу признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, к издержкам обращения относят затраты торговой организации, связанные с продажами товаров и содержанием аппарата управления: заработная плата и премии персонала, социальный налог в доле, причитающейся в Пенсионный фонд, на социальное, медицинское страхование; затраты на служебные командировки внутри страны и за рубежом; хозяйственные и канцелярские расходы; торгово-операционные расходы; суммы амортизации основных средств, нематериальных активов, оплата информационных услуг.

В учетной политике организации обозначается способ учета издержек обращения, определяются субсчета к счету 44.1 «Издержки обращения», определяется порядок распределения прямых расходов на остаток нереализованных товаров, определяется способ начисления амортизации.

Основанием для отражения произведенных расходов являются такие первичные документы, как табеля учета использования рабочего времени, счета поставщиков, требования, справки бухгалтерии и ведомости по начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, акты о выполнении работ сторонними организациями.

В организациях торговли расходы, связанные с обычными видами деятельности, отражаются на дебете счета 44.1 «Издержки обращения» [28, 146].

По дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

• — в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
• — в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
• — в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, — в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44.1 «Издержки обращения» ведется по видам и статьям расходов. В таблице 1 представлена корреспондеция счета 44.1 «Издержки обращения» с другими счетами Таблица 1 — Корреспонденция счета 44.1 «Издержки обращения» со счетами.

Во всех организациях расходы подразделяются на две группы: по обычным видам деятельности и прочие. Согласно п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Для управленческих целей следует вести учет затрат по отдельным структурным подразделениям (складам, магазинам и т. п.), что позволит проводить анализ эффективности работы этих подразделений.

Для целей налогообложения прибыли целесообразно учитывать расходы с подразделением их на уменьшающие и не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в частности, в пределах и сверх нормативов. Этого можно добиться путем введения отдельных субсчетов к счету 44 [28, 147].

В соответствии с ПБУ 10/99 организации торговли имеют право выбрать один из двух вариантов списания расходов по продажам:

• 1) полностью в текущем отчетном периоде;
• 2) пропорционально стоимости реализованных товаров.

Следует учесть, что в бухгалтерском учете распределению подлежат только транспортные расходы. При этом сумма издержек обращения, приходящихся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров в организациях, осуществляющих свою уставную деятельность в соответствии с учредительными документами в торговле, снабжении и иной посреднической деятельности, учитывается на счете 44 и включается в статью «Незавершенное производство».

Далее рассмотрим фрагменты журнала хозяйственных операций счета 44 «Расходы на продажу» (табл. 2).

Таблица 2 — Фрагмент журнала хозяйственных операций.

Помимо представленных в таблице 2 примеров хозяйственных операций могут быть составлены следующие проводки (таблица 3).

Таблица 3 — Примеры бухгалтерских проводок.

Все проводки по хозяйственным операциям осуществляются на основании документов: договоров (в том числе подрядов), локально сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ (унифицированная форма №КС-2), счетов-фактур, расчетно-платежных ведомостей, ведомостей расхода ГСМ, путевых листов и т. п.

Основными регистрами синтетического и аналитического учета издержек обращения являются следующие:

• — Главная книга;
• — журналы-ордеры по счетам расходов;
• — сводная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
• — разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств»;
• — регистр «Расчет остатка транспортных средств»;
• — другие.

В конце месяца издержки обращения, как правило, списываются на счет 90.2 «Себестоимость продаж». В конечном итоге издержки обращения включаются в строку 030 «Коммерческие расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Учет издержек обращения в целях налогообложения регламентируется ст. 320 Налогового кодекса [2]. В соответствии с этой статьей организации, осуществляющие оптовую, мелокооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в соответствие со ст. 320 НК РФ — издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца в сумму издержек обращения включаются расходы покупателя на товаров на доставку товаров, в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы подлежат распределению между реализованными товарами и остатком непроданных товаров, то есть для целей налогообложения в обязательном порядке должен составляться расчет издержек обращения на остаток товара [28, 148].

Пример расчета издержек обращения на остаток товара представлен в таблице 4.

Таблица 4 — Пример расчета издержек обращения на остаток товара.

При проведении аудиторской проверки в части формирования издержек обращения используются вопросники, таблицы тестирования, в которых должна быть дана оценка фактора, свидетельствующая о степени надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Форма таких таблиц представлена ниже (таблица 5).

Таблица 5 — Оценка надежности системы бухгалтерского учета (фрагмент).

По каждому виду издержек обращения может соответствовать отдельный компонент аудиторской проверки (аудит основных средств, аудит учетной политики, аудит оплаты труда и т. п.).

Рассмотрим пример. При проверке затрат, включаемых в издержки обращения, а затем в себестоимость, установлено, что снабженец В. П. Иванов использует личный автомобиль (марка ВАЗ — 2121) в служебных целях. В. П. Иванов получил в 2008 году по данным кассовых, других платежных документов 10 500 руб., в том числе: ежемесячная компенсация за 12 месяцев составила 2800 руб.; стоимость текущего ремонта в сентябре — 2200 руб.; стоимость ГСМ (бензин) — 5500 руб. Вся сумма 10 500 руб. включена в расходы в целях бухгалтерского учета при расчете налогооблагаемой прибыли, корректировки отсутствуют. В организации отсутствует приказ об использовании личного автотранспорта и состав (смета) выплат. При проверке расходов организации установлено нарушение требований ПБУ 10/99 25 НК РФ. В составе расходов, по данным аудируемого лица, отражена компенсация работнику организации за использование личного автомобиля (марки ВАЗ — 2121) в служебных целях в сумме 10 500 руб., в соответствии с письмом Минфина России «Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок». Для получения компенсации работник должен предоставить в бухгалтерию личное заявление; копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке; копию доверенности, заверенную в установленном порядке при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника. Основанием для выплаты компенсации работнику служит приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. При устранении данных замечаний согласно ст. 264 НК РФ, постановления Правительства от 15.11.02 № 828 данные расходы будут отнесены к прочим расходам.

Таким образом, аудит издержек обращения заключается в проверке достоверности отнесения определенных расходов на издержки обращения.