Стоимостная оценка. 
Бухгалтерский учет и анализ

Как указывалось ранее, одним из элементов метода бухгалтерского учета является оценка. Необходимость ее применения обусловлена группировкой объектов бухгалтерского наблюдения в форме баланса с целью выявления финансового положения организации на определенную дату. Имущество организации может учитываться в натуральных показателях (штуки, килограммы, литры и др.), а источники его формирования — в стоимостных (рублях, долларах, евро и пр.). Инструментом, позволяющим объединить разнородные объекты учета в бухгалтерском балансе, как раз и является стоимостное измерение или оценка. Вопросы представления информации об имуществе, обязательствах, доходах и расходах в денежном измерителе обладают особой значимостью для пользователей финансовой отчетности при принятии ими решений относительно организации, поэтому с середины XX в. ведется процесс по формированию единых подходов к оценке элементов учета, отраженных в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

В России нормативными документами определен единый порядок оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Общие требования к стоимостному измерению учетных данных изложены в Федеральном законе от 06.12.2014 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете»): «…Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях… Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении» .

Следует отметить, что активы и обязательства организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей учета делятся на две группы^[1]:

• 1) активы и обязательства, пересчет стоимости которых должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. К ним относятся денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций), средства в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженным в иностранной валюте;
• 2) активы и обязательства, пересчет стоимости которых должен производиться только на дату совершения операции в иностранной валюте. К ним относятся вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материальнопроизводственные запасы и другие активы, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатки.

Пересчет стоимости активов второй группы, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Рассмотрим основные правила формирования стоимости имущества (активов). Вопрос об определении их стоимости возникает в двух основных случаях: при принятии к учету и при формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), которая служит основой для последующего анализа их использования, это так называемая историческая стоимость. Порядок формирования фактической стоимости определен способом приобретения актива.

• 1. Приобретение за плату (изготовление). Фактической стоимостью активов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К этим затратам относятся:
  • — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку актива и приведение его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
  • — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
  • — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
  • — таможенные пошлины и таможенные сборы;
  • — невозмещаемые налоги;
  • — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;
  • — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением актива.
• 2. Вклад в уставный (складочный) капитал. Фактической стоимостью активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
• 3. Безвозмездное получение (по договору дарения). Фактической стоимостью активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость па дату принятия к бухгалтерскому учету.
• 4. Обмен. Фактической стоимостью активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость активов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

Активы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Стоимость активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ, за исключением основных и нематериальных активов, изменение первоначальной стоимости которых допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов по текущей (рыночной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким активам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств и нематериальных активов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (рыночной) стоимости.

Стоимость имущества при формировании показателей бухгалтерской отчетности определяется с учетом следующих положений.

Основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, определяемой как разница между фактической (первоначальной) стоимостью на дату принятия к учету или текущей стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

В целях реализации принципа осмотрительности, в соответствии с которым стоимость активов не должна быть завышена, при формировании показателей бухгалтерского баланса допускается создание оценочных резервов:

• — по материально-производственным запасам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества или текущая рыночная стоимость которых снизилась, формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
• — по объектам финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, имеющим признаки обесценения, создается резерв под обесценение финансовых вложений;

по дебиторской задолженности, не погашенной в сроки, установленные договором, и не обеспеченной соответствующими гарантиями, начисляется резерв по сомнительным долгам.

Формирование оценочных резервов отражается записями по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту соответствующего счета резерва, при этом бухгалтерские корректировки счетов учета имущества (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.) не производятся.

• [1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.