Принципы ведения бухгалтерского учета

• Введение
• Глава 1. Бухгалтерский учет: история становления и развитие как науки
• 1.1 Бухгалтерский учет как объект права
• 1.2 История становления и развития бухгалтерского учета
• 1.3 Статический бухгалтерский учет
• 1.4 Динамический бухгалтерский учет
• Глава 2. Причины, обуславливающие необходимость ведения бухгалтерского учета
• 2.1 Базовые принципы бухгалтерского учета
• 2.2 Правила ведения бухгалтерского учета
• Литература

В конце XIX — начале XX в. первые университеты, специализирующиеся в совершенно новой науке — управлении (в основном в США), открывают двери бухгалтерской науке, которая имеет своим предметом представление посредством двойной записи движения стоимостей, учитываемых в фирмах и организациях.

В Европе история бухгалтерского учета благодаря трудам англичанина Р. С. Эдвардса (R. S. Edwards) и немцев Зивекинга (Sieveking) и Б. Пенндорфа (B. Penn-dorf) стала предметом систематического изучения.

С начала XX в. бухгалтеры нашли в социологии средства для понимания общественных сил, которые определяют развитие бухгалтерского учета и формирование его принципов. В более общей форме возникло понимание комплекса проблем бухгалтерской практики. Но только после 1960 г. социально-политическая природа бухгалтерского учета была признана обществом.

Намного ранее, чем социология, в программы университетов, открывших подготовку бухгалтеров, вошло изучение политической экономии, которая давала представление о благосостоянии предприятия и, как казалось, позволяла правильно воспроизвести экономическую реальность.

Настоящая курсовая работа посвящена основам ведения бухгалтерского учета, принципам и функциям бухгалтерского учета.

Цель работы: рассмотреть принципы ведения бухгалтерского учета.

Задачи:

Охарактеризовать историю становления и развития бухгалтерского учета как науки;

Раскрыть значение бухгалтерского учета как элемента социального бытия;

Рассмотреть функции бухгалтерского учета как объект права.

Актуальность работы: бухгалтерская отчетность в наше время служит одним из важнейших источников информации об условиях и результатах деятельности организации. В особенности внешняя отчетность информирует внешних пользователей о характере деятельности, доходности и имущественном положении предприятий. Внутренняя необходима для внутренних пользователей позволяющая оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров. Приближение к международным стандартам бухгалтерской отчетности и усовершенствование внутренней отчетности является главной целью в наше время.

бухгалтерский учет динамический статический

Глава 1. Бухгалтерский учет: история становления и развитие как науки

Бухгалтерский учет — одна из сфер социальной практики. Он зародился задолго до того, как стал объектом права. И если двойная бухгалтерия и зародилась вместе с развитием капитализма, то при этом она постоянно менялась с тем, чтобы адаптироваться к самым различным вариантам как капиталистической, так и некапиталистической системы.

Применение бухгалтерского учета зависит от способов регулирования, которые использует та или иная капиталистическая система. Исторически известны четыре способа регулирования: путем банкротств; через государственное «планирование» (в том числе налогообложение); воздействием на биржевую деятельность и работой банков. Ни одна страна, ни одна капиталистическая экономика не использует только один-единственный способ регулирования, но в разные исторические периоды какие-то способы являются доминирующими и тем самым предопределяют тот или иной тип бухгалтерского учета.

Среди этих способов можно выделить регулирование:

путем банкротств. В течение многих десятилетий оно доминировало в капиталистической экономике вплоть до промышленной революции. Такое регулирование влечет за собой специфический тип бухгалтерского учета, акцентирующий внимание на проблеме ликвидации предприятия. Этот тип бухгалтерского учета встречается и сегодня, в частности в странах, где другие способы регулирования еще не получили должного развития;

через государственное планирование. Оно испытало подъем в XX в., в частности после великой депрессии 1929;1933 гг. и проведения экономической политики в духе кейнсианства. Во Франции после 1945 г. роль государства проявлялась путем государственного планирования экономической деятельности и проведения «агрессивной» налоговой политики. Этот способ регулирования оставил глубокий след в бухгалтерском учете как на институциональном уровне (создание Высшего совета по бухгалтерскому учету, а затем Национального совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов), так и на уровне учетной техники (подчинение ее в значительной степени целям налогообложения);

воздействием на биржевую деятельность. Регулирование путем воздействия на биржевую деятельность (покупка и продажа предприятий на бирже) получило распространение начиная со второй половины XIX в. во всех капиталистических странах. Вместе с тем оно значительно меньше затронуло Францию и Германию, чем, например, американскую и английскую экономики. Что же касается США и Великобритании, то там оно играет такую роль, что традиционные типы бухгалтерского учета (связанные с регулированием через банкротство или налогообложение) уступили место особому типу бухгалтерского учета, направленному на то, чтобы позволить биржевым инвесторам оценивать эффективность их инвестиций. Это была революция в учете, но в том, что касается социальных аспектов учета, она не коснулась Франции;

через банки. Такое регулирование характерно для стран, где банки доминируют в инвестировании и кредитовании народного хозяйства. В этой связи традиционно упоминают Германию. Банковское регулирование также приводит к формированию специфического типа бухгалтерского учета, который характеризуется, главным образом, конфиденциальностью бизнеса и осторожностью в оценке активов.

Рисунок 1 — Схема взаимосвязи предмета и метода бухгалтерского учета

1.1 Бухгалтерский учет как объект права

Отношения между бухгалтерским учетом и правом принято считать сложными и постоянно меняющимися. Истоки взаимосвязи права и двойной бухгалтерии восходят к XIII—XIV вв., когда закон о торговцах обозначил для ярмарок и торговых городов рамки будущего коммерческого права.

У права с бухгалтерским учетом, во-первых, общий объект (поле применения): если, например, в экономике советского типа право (через планирование) охватывало почти всю бухгалтерскую практику, то из этого не следует, что в свободной капиталистической экономике тоже все подчиняется праву. Например, часть бухгалтерии, известная как управленческий учет, остается за пределами права.

Во-вторых, общность по духу и целям права и бухгалтерии доказывается крайней разносторонностью содержания и целей национальных бухгалтерских правовых систем в капиталистических странах, поскольку эти правовые системы предназначены для отражения способов экономического регулирования. Заметим, что англосаксонское бухгалтерское право имеет тенденцию отдавать приоритет оценке биржевой эффективности предприятия, тогда как французское право предпочитает принципы налоговой оценки и/или правила, унаследованные со времен права банкротства.

Вместе с тем абсурдно противопоставлять юридическую и экономическую точки зрения на бухгалтерский учет; постоянно меняющееся право может отражать как экономические способы измерения результата, так и налоговые или «распределительные» способы расчета (если говорить только об этих трех способах).

1.2 История становления и развития бухгалтерского учета

Современная наука не может дать однозначного ответа на вопрос о том, когда именно появился бухгалтерский учет. Во многом это объясняется скудостью сохранившихся источников — учетных документов, использовавшихся нашими предками. Первая известная регистрация торговых сделок — на камнях в Шумере — относится к периоду около 3600 г. до н.э. Счетоводство на глиняных табличках там известно с 3200 г. до н.э. В Древнем Египте для этих целей использовали папирус. Из этого с очевидностью следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом человеческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кроме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Распад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом экономических отношений.

Ассирия, 4000 лет до н.э. Торговцы отмечают на глиняных черепках наименования ценностей и их количество. Эти первые бухгалтеры находились у истоков великого открытия: делопроизводства.

Венеция, XIII в. Чтобы определить свою прибыль, торговцы города Дожей сравнивают средства, вложенные ими в покупку судна (с грузом), с деньгами, которые они, вероятно, выручат по его возвращении из экспедиции от коммерческой операции и перепродажи судна.

Манчестер, начало XIX в. На прядильной хлопчатобумажной фабрике Ч. Майлса (Charlton Mills) организован непрерывный учет по стадиям производства и соответственно изменения по стадиям стоимости капитала, вложенного в предприятие.

Бухгалтерский учет, применявшийся в Ассирии, в наши дни называется статистикой; он заключается в простом подсчете предметов. В ту эпоху не могло быть и речи об оценке стоимости имущества и учете ее изменения.

Учетная техника, которой пользовались в Венеции, сегодня называется простой бухгалтерией; она предназначена для учета поступления денег и их расходования на каком-либо предприятии, при этом делается одна запись по каждому поступлению и по каждому списанию.

Бухгалтерский учет в Манчестере имел целью отразить изменения стоимости имущества в процессе его использования. Он требует двойной бухгалтерии, так как эта цель может быть достигнута только путем регистрации каждой хозяйственной операции на двух различных счетах.

Это связано с тем, что когда капиталист открывает свое предприятие, он должен показать имеющиеся у него ресурсы, т. е. сумму средств, которые он внес (счет пассива), и отразить состав этих средств — денежные и материально-вещественные ценности (счет актива). Так, любое изменение в составе средств показывается как увеличение одного активного счета и уменьшение другого. Если при этом наблюдается увеличение или уменьшение источников (ресурсов), тогда открывается счет приобретенных или потерянных источников, т. е. счет прибылей и убытков. Отсюда следует, что любое изменение в составе средств и источников требует двойной записи, которая в настоящее время настолько распространена, что практически все работы по бухгалтерскому учету излагают только ее технику.

Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, и не было никакого обобщения. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе. В V в. до н.э. появились монеты, а следовательно, и деньги. Хотя вначале деньги учитывались в качестве одного из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все четче приобретали функцию меры стоимости. Наконец наступил момент, когда именно эта функция закрепилась как постоянная в учете, и с этого времени использовались два измерителя — натуральный и денежный.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с представлениями о нем, складывавшимися в обществе. В конце XII — начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» (1493). В нем автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета:

1) получение информации о состоянии дел;

2) исчисление финансового результата.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое, выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе, основанное на учете ценностей (экономическое направление). Последующее развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода:

1) учет — это регистрация прав и обязанностей собственника;

2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако из-за своей громоздкости эта система была не очень удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. По его мнению, чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться параллельно.

Существенный вклад в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:

1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и т. д.;

2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений;

3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое — управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе — финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности, в ценах последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

Первоначально в 1931 г., когда отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великой депрессии 1929;1933 гг. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции формирования учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления — бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета — экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях.

1.3 Статический бухгалтерский учет

Статический бухгалтерский учет — это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности.

Статический бухгалтерский учет создавался постепенно с XIII по XIX в. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов. Среди личностей, которые внесли свою лепту в создание концепции статического бухгалтерского учета, можно отметить Стракка (Straccha), Тубо (Toubeau), братьев Даллос (Dalloz) и совсем недавно Вавассера (Vavasseur).

Чтобы понять «бухгалтерскую философию» этих видных юристов, в частности юристов времен промышленной революции, нужно принять во внимание те обстоятельства, в которых они жили, их культуру.

Эти обстоятельства, как показывает историк права Ж. Хилэр, были отмечены очень сильным предубеждением по отношению к торговцу, который оказывался банкротом. Классическое представление о выбитой скамейке (banco, rotta) из-под неудачливого торговца, который не может оплатить свои долги, является не только символом, но и соответствует реальности той эпохи: банкроту не прощалось ничего. Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.

Основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации. Эта концепция, выбранная из осторожности, будет воспринята большинством юристов современной эпохи.

Иными словами, в культурной и социальной среде, в которой живут правоведы, есть и исчезновения, и смерть, и ликвидация. Поэтому их навязчивая идея состоит в том, чтобы активы обанкротившегося коммерсанта были достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. Знание римского и коммерческого права позволило им создать практику, а затем и теорию статического бухгалтерского учета.

Почти до конца XIX в. юристы и коммерсанты, сторонники статического бухгалтерского учета, не смогли дать теоретическое обоснование своей практике. Они не сумели выработать упорядоченных правил и четко определить цели и средства этого вида бухгалтерского учета, чтобы выделить его из других учетных моделей (в первую очередь из модели динамического бухгалтерского учета).

Основная теоретическая работа была написана экономистом. В 1908 г. руководитель совсем молодой сети немецкого Betriebswirtschaftslehre Э. Шмаленбах в своей знаменитой статье «Амортизация» показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности (см. ниже), не может использоваться для оценки имущества предприятия. Это задача статического бухгалтерского учета. Четко разграничивая цели и методы двух видов бухгалтерского учета, он, опираясь на труды нескольких своих предшественников, смог выявить особенности для создания теоретической основы статической бухгалтерии.

Нужно признать, что подобные мысли не нашли развития во Франции главным образом по причине отсутствия университетского (высшего) образования в области учета и управления. Только редкие французские авторы, которые работали над этой проблемой, такие как П. Манэн (Paul Magnin), использовали как источники немецкую и итальянскую литературу. Тем не менее они смогли сформулировать базовые принципы, определение и применение которых далось им не без труда. И действительно, начиная с XVI—XVII вв., а может быть и раньше, юристы столкнулись с серьезным противоречием. С одной стороны, они констатируют, что предприятия, в отличие от того, что имело место во времена римского права или венецианских мореходов, все более и более продлевают свою деятельность, и что их собственники не забывают выплачивать себе по крайней мере часть прибыли, не дожидаясь ликвидации фирмы. С другой стороны, согласно идеям римского права они знают, что результат не может быть подведен до момента полного закрытия предприятия (и обеспечения покрытия его долгов).

Принципы статической бухгалтерии вытекают из общей, уже обозначенной цели, состоящей в измерении доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации предприятия. Для этого необходимо разделить принципы, которые определяют содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения.

Чтобы разрешить противоречие в соответствии со схемой, часто используемой в коммерческом праве, они (юристы) попытались изобразить фиктивную периодическую ликвидацию. Принцип ее состоит в следующем: через заданные интервалы времени (с XVI в. в качестве интервала обычно брался год, в дальнейшем стали применяться более сжатые сроки) проводится инвентаризация активов коммерсанта. Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы, затем полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период.

Таким образом, благодаря этой фикции предприятие оказывается ликвидированным, несмотря на то, что оно продолжает жить.

При всей искусственности осуществить этот принцип не всегда легко. История развития бухгалтерского учета, в частности, конца XIX — начала XX в., свидетельствует о том, что большинство юристов этой эпохи выступают в своих трудах за принцип фиктивной ликвидации, но не всегда его придерживаются. Так, некоторые авторы утверждают, что нужно делать исключения для определенной категории активов, чаще всего для внеоборотных, таких как земля, здания, сооружения, оборудование, и оценивать их по цене приобретения или производства, а не по стоимости их возможной продажи. Часть авторов определяют эти исключения только исходя из практических особенностей: так, очень трудно определить продажную стоимость имущества, которое не имеет широкого спроса. Другие идут еще дальше и задают вопрос: логично ли оценивать по цене реализации имущество, не предназначенное для перепродажи. Но те же самые авторы не рассматривают как недостаток оценку сырья по продажным ценам (сырье и полуфабрикаты, как правило, не предназначены для перепродажи). К 1900;1910 гг. во Франции однозначность мнения авторов статической бухгалтерии первой половины XIX в. практически исчезла. Концепция статической бухгалтерии теряет свою ясность и убедительность. Объяснение этому, на наш взгляд, заключается в следующем. В конце XIX в. сторонники статического бухгалтерского учета констатировали, что учетная модель, которую они предлагали, или не применяется на практике, или применяется не полностью, так как большинство предприятий использует другую учетную модель (динамическую). Из-за отсутствия настоящей теоретической базы «статические юристы» не могли противостоять доминирующей практике и были вынуждены идти на компромисс, учитывая учетную реальность. Таким образом, чтобы обрести второе дыхание, статическая модель нуждалась в новой теории.

1.4 Динамический бухгалтерский учет

Работа Э. Шмаленбаха «Динамический баланс» (первое издание вышло в 1919 г.) известна всем бухгалтерам мира. По истечении времени она получила самые различные интерпретации.

Под динамическим бухгалтерским учетом понимают систему регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Эффективность может измеряться по-разному в зависимости от той или иной экономической системы.

Динамический бухгалтерский учет или по крайней мере его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет.Р. де Рувер (R. de Roover) в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия.

Не случайно, когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели (работам Я. Лемаршана (Y. Lemarchand), тем самым противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии)). Во Флоренции XIV и XV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и, соответственно, не имея прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса.

Эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной и статической бухгалтерии, ибо философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов. Забота первых состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении и измерении своей прибыли, забота вторых — анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета.

Однако понадобилось пять веков, чтобы прийти к разработанной теоретической модели. Но в практическом плане прогресс более заметен и стремителен, часто он проявлялся намного раньше своего отражения в научных и научно-популярных трудах.

Можно выделить четыре фундаментальных принципа: капитал, результат, доходы и расходы.

В динамической концепции капитал, независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т. д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала). Отсюда возникают два следствия:

во-первых, в отличие от статической концепции, которая объединяет весь капитал, имеющийся в наличии, и тот, который должен поступить в соответствии с заключенными договорами, динамическая концепция принимает во внимание только капитал, действительно вложенный в предприятие, но было бы совсем нелогично сравнивать результат, полученный при помощи реально вложенного капитала, с массой вложенного и ожидаемого капитала (в таком случае нужно по крайней мере сравнивать будущие результаты с будущим капиталом). Здесь мы предпочитаем использовать выражение вложенный, а не оплаченный капитал; хотя в действительности большая часть вложений предпринимателей осуществляется в денежной форме, но это не означает, что не может быть и других форм вложений, а именно вложений в натуральной форме;

во-вторых, если капитал включает только средства, фактически вложенные в предприятие, значит, он включает все виды активов, какой бы ни была форма юридического контроля над ними.

Финансовый результат в динамической концепции — это изменение за определенный период величины вложенного в предприятие капитала. Такое изменение может быть вызвано только хозяйственной деятельностью предприятия. Результат определяется как разность между выручкой (доходами) и затратами (расходами). Таким образом, можно сказать, что в капиталистическом обществе чистый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками.

Увеличение вложенного капитала возможно в результате производства. Следовательно, согласно динамической концепции доходы должны были бы включать не только выручку отчетного периода (реализация товаров, работ и услуг), но также и вероятную стоимость потенциальных продаж продукции, хранящейся на складе (товары и полуфабрикаты). В действительности чаще всего (хотя и не всегда) практика динамического учета (из соображений осторожности) не оценивает изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции по цене (потенциальной) продажи, предпочитая оценку по себестоимости, т. е. по издержкам производства. Но как бы там ни было, доходы, оцененные таким образом (с разночтениями «чисто» или «осторожно»), не так очевидно соответствуют денежным потокам, как это имеет место в камеральной бухгалтерии.

Чтобы получить доход, инвесторы должны тратить вложенный капитал, что приводит к затратам капитала. Это может быть амортизация (затраты капитала, вложенного в основные средства); потребленное сырье и полуфабрикаты; услуги и вознаграждение третьих лиц (кроме собственников).

В динамической концепции активы предприятия представляют собой элементы вложенного в него и еще непотребленного капитала. Из этого определения следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как непотребленные нематериальные услуги (расходы будущих периодов) и права владения и пользования включаются.

Глава 2. Причины, обуславливающие необходимость ведения бухгалтерского учета

2.1 Базовые принципы бухгалтерского учета

Отечественная и международная практика учета строится на соблюдении определенных принципов или требований.

Базовые принципы бухгалтерского учета предполагают использование определенных допущений и требований.

Перечень допущений, установленных в российских нормативных актах регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает:

· имущественную обособленность организации, которая означает отдельное ведение учета активов и источников их образования каждой организацией;

· двойственность в бухгалтерском учете или обязательное равенство активов организации с источниками их образования на любую дату функционирования организации;

· момент стоимости признает первичным в учете стоимость приобретения, а вторичным — ожидаемый доход от использования приобретенных активов;

· непрерывную деятельность, предполагающую, что организация будет существовать в обозримом будущем и продолжать свою деятельность;

· последовательность применения учетной политики (постоянства) связана с предыдущим допущением и означает, что принятые организацией способы ведения учета будут соблюдаться последовательно в будущем;

· временную определенность отражения в учете хозяйственных операций, в соответствии с которой все факты хозяйственной деятельности должны отражаться в том отчетном периоде, где имели место независимо от времени поступления денег. Данное допущение соответствует принципу начисления, применяемому в международных стандартах по учету и отчетности;

· соответствие доходов и расходов или соизмерение и сопоставление полученных доходов с произведенными расходами, имеющими отношение к данному отчетному периоду;

· разграничение текущих издержек на производство и вложений во внеоборотные активы позволяет правильно и в полном объеме исчислить себестоимость отдельных видов продукции или выполненных работ, оказанных услуг, а также стоимость приобретенных внеоборотных активов;

· осмотрительность (осторожность) — это бoльшая готовность учета к расходам и потерям, нежели к доходам;

· денежное измерение означает, что бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций экономического субъекта ведется в валюте Российской Федерации — в рублях;

· периодичность обобщения учетной информации, согласно которой бухгалтерская информация предоставляется в виде различных форм отчетности за определенные периоды времени (месяц, квартал, 9 месяцев и год).

Более подробно содержание принципов российского учета и концептуальных принципов международного учета рассматриваются в последующих главах и разделах учебного пособия.

Бухгалтерский учет занимает центральное место в системе управления в условиях рыночной экономики из-за соблюдения следующих требований:

· документальное оформление всех хозяйственных операций предусматривает, что все факты хозяйственной деятельности должны фиксироваться документами в письменной форме;

· своевременность учета означает, что учет должен предоставлять все необходимые сведения о деятельности организации в строго установленные сроки;

· точность и объективность учета — подразумевает, что все учетные сведения должны быть правильными, верно отражающими действительность;

· полнота учета — предусматривает охват всех сторон деятельности организации и полную характеристику всех производимых операций;

· приоритет содержания перед формой предполагает, что соблюдение правовой нормы и экономической целесообразности хозяйственных операций должно преобладать над формой, регламентированной соответствующими нормативными документами;

· существенность означает, что информация признается существенной в российском учете, если ее пропуск или искажение может повлиять на принятие заинтересованными пользователями экономических решений. Данная информация подлежит обязательному отражению обособленно в отчетности или в пояснениях к отчетности;

· непротиворечивость бухгалтерской информации предусматривает, что данные текущего учета в разрезе отдельных видов активов и обязательств должны соответствовать оборотам и остаткам, объединяющего их экономически однородного объекта учета на начало и конец отчетного периода;

· ясность и доступность учета предполагает прежде всего необходимость представления информации о деятельности организации всем пользователям, как внутренним, так и внешним;

· экономичность и рациональность учета — это необходимость обеспечения максимальной дешевизны и четкой организации учетных работ. В связи с этим очень важно не допустить излишнего роста издержек на ведение учета, что в свою очередь связано с рациональной его организацией.

Исходя из этих требований, главными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, необходимой внешним и внутренним пользователям информации;

2) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, капитала и обязательств организации;

3) своевременное предупреждение негативных процессов, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

Диалектический метод является одним из основных методов познания во многих отраслях знаний, в том числе экономических. Он служит основой научного мировоззрения во всех областях экономической науки. На его основе разработаны совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета, использование которых позволяет регистрировать и обобщать отдельные факты хозяйственной жизни.

В бухгалтерском учете используются также дедуктивный и индуктивный методы исследований. Причем область применения последнего в учете намного шире. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете сначала отражаются отдельные хозяйственные операции, а уже затем производится их группировка и обобщение.

Наряду с этими основополагающими методами в бухгалтерском учете есть свои специфические приемы и способы, обусловленные его особенностями. В связи с тем, что в учетном процессе различают последовательные этапы, состоящие из первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения, то каждому из этих этапов присущи свои задачи.

Указанные задачи решаются при ведении бухгалтерского учета посредством использования различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. Он включает отдельные элементы, из которых главными являются: документирование, инвентаризация, оценка и калькуляция счета, двойная запись, баланс, отчетность. Использование каждого из данных элементов оговорено в соответствующих положениях, инструкциях, разработанных и утверждаемых в установленном законодательством порядке.

Кратко рассмотрим элементы метода бухгалтерского учета.

Так, на этапе первичного наблюдения на первый план выступает документирование — первичная регистрация хозяйственных операций в момент и в местах их совершения с помощью документов при соблюдении определенных требований, в результате чего документ приобретает юридическую силу. Даже если операция зафиксирована на машинном носителе, то в последующем она должна быть оформлена в соответствии с унифицированной системой документации.

Таким образом, документирование — это письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Первичные документы обеспечивают бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности предприятия. К учету принимается только правильно оформленный документ, в котором заполнены все реквизиты. Основными реквизитами документа являются: название документа, его номер, показатели, характеризующие документ, наименование организации, дата, краткое содержание хозяйственной операции, ее количественное выражение, подписи лиц, отвечающих за данную хозяйственную операцию их расшифровка. Первоочередное требование к документам — своевременность составления, полнота и достоверность информации, обеспечивающие возможность предварительного, текущего и последующего контроля за хозяйственной деятельностью организации и активного воздействия на результаты ее работы.

Однако ряд хозяйственных операций нельзя оформить документально в момент их совершения. Так, отдельные виды товарно-материальных ценностей имеют тенденцию к усушке, утруске, распылению и другим процессам, порождающим неизбежную естественную убыль. В других случаях потери, недостачи возможны из-за небрежности в работе материально-ответственных лиц, ошибок, обмана и т. п.; стихийных бедствий (пожара, наводнения и пр.). Выявление подобных фактов и оформление их в учете производится путем инвентаризации — проверки наличия имущества, обязательств и состояния расчетов и сопоставления фактических данных с учетными данными. Таким образом инвентаризация является продолжением документирования.

Инвентаризация позволяет через проверку в «натуре» материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств выявить их фактическое состояние. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи. Поэтому при помощи инвентаризации обеспечивается и контролируется сохранность материальных ценностей, денежных средств и других активов, проверяется полнота и достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. С помощью инвентаризации организуется более четкий контроль за наличием и движением активов и обязательств организации, работой материально-ответственных лиц.

Как было указано выше, основным измерителем в учете является денежный измеритель. Для перевода натуральных и трудовых измерителей в денежный применяется способ, называемый оценкой. При этом необходимо соблюдение принципа реальности и единства. В бухгалтерском учете принят основной принцип оценки его объектов — по фактической себестоимости.

Таким образом, оценка представляет собой способ выражения в денежном измерителе активов организации и источников их формирования.

Фактическая себестоимость объектов учета определяется с помощью приема калькулирования, т. е. расчета всех элементов себестоимости. Сопоставление текущих издержек с конечными результатами производится с помощью оценки, базирующейся на данных калькуляции фактической себестоимости.

Таким образом, калькулирование — расчет затрат по видам продукции и на ее единицу, связанных с производством и реализацией по предприятию в целом и по структурным подразделениям. Себестоимость продукции определяется на всех предприятиях на основе нормативных актов, устанавливающих состав затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в ее себестоимость.

Для процесса управления необходима информация о наличии и движении имущества и обязательств организации по отдельным их группам, видам и наименованиям. Для этих целей используется система счетов. Счет — информационная система, определяющая группировку и текущий учет однородных объектов, их сущность и изменения.

На каждый вид имущества и обязательств открывается отдельный счет. Различают два основных вида счетов: активные и пассивные. Свое название они получили от названия сторон баланса, и отражают их содержание. Так, активные счета предназначены для учета имущества по их составу и размещению, пассивные — для учета источников по их целевому назначению. Строение счетов, независимо от их вида, одинаково — это таблица двусторонней формы, левая сторона которой есть дебет, а правая — кредит.

Хозяйственные операции на счетах отражаются способом двойной записи, обусловленной двойственностью самих хозяйственных процессов. Так, хозяйственная операция поступления денежных средств в кассу из банка (расчетного счета организации) одновременно отражается как оприходование денег в кассу и списание денег с расчетного счета. При этом сумма хозяйственной операции записывается на счетах дважды (по дебету одного счета и по кредиту другого счета), что и называется двойной записью. Она обеспечивает взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете. Кроме того, ее использование имеет большое контрольное значение, так как требует обязательной сбалансированности (равенства) итогов записей на счетах. Это осуществляется по окончании каждого отчетного периода, когда подсчитываются суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов независимо от их вида. Они должны быть между собой равны, неравенство свидетельствует об ошибке, допущенной в записях или подсчетах. Взаимная связь между счетами, отражающими данную операцию, называется корреспонденцией счетов, а счета, между которыми возникает эта связь, называются корреспондирующими счетами.

2.2 Правила ведения бухгалтерского учета

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Минфином РФ при ведении бухгалтерского учета.

2. Учет объектов учета при ведении бухгалтерского учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций при ведении бухгалтерского учета. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель также утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, при ведении бухгалтерского учета используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином РФ, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

6. Объекты учета при ведении бухгалтерского учета подлежат оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами Минфина РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации при ведении бухгалтерского учета определяется руководителем организации, за исключением установленных законом о бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризаций.

8. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика в соответствии с установленными допущениями и требованиями. Понятия «допущения» и «требования» также являются правилами ведения бухгалтерского учета.

Допущение имущественной обособленности при ведении бухгалтерского учета означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для нашей страны это допущение представляется особенно важным, так как во многих организациях их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников. Кроме того, в соответствии с данным допущением имущество организации, принадлежащее ей на правах собственности, отражается на балансовых синтетических счетах. Стоимость имущества, находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на правах собственности, учитывается при ведении бухгалтерского учета на забалансовых счетах (001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа»).

Допущение непрерывности деятельности организации при ведении бухгалтерского учета

означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение при ведении бухгалтерского учета обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении деятельности.