Оценка учетной политики

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года N 44н. Возможны разные варианты отражения одних и тех же импортных операций в бухгалтерском учете. Так, в Инструкции по применения ПБУ предусмотрено два способа учета поступления в организацию товаров, предназначенных для продажи.

Первый способ наиболее простой. Товар учитывается по дебету счета 41 «Товары» по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 себестоимость формируется исходя из фактических затрат организации по приобретению товарно-материальных ценностей (в том числе таможенных пошлин). Однако применительно к импортным товарам у данного способа есть минусы. Дело в том, что фактическая себестоимость данных материальных ценностей формируется в течение определенного промежутка времени. Если их стоимость будет определяться непосредственно на счете 41, не исключено, что соответствующие расходы организация-импортер отнесет не на ту товарную партию (например, при несвоевременном поступлении первичных документов от компании, оказывающей услуги по транспортировке). Это приведет к некорректному формированию фактической себестоимости ввезенных товаров и искажению данных бухгалтерского учета.

При втором способе для обобщения информации о приобретенных товарах помимо счета 41 дополнительно используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с таким приобретением, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, а по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 — стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам.

Зачастую организации-импортеры применяют третий способ формирования себестоимости импортных товаров, в соответствии с которым счет 15 используется без счета 16. В этом случае по своим функциям счет 15 служит в качестве транзитного счета, позволяющего аккумулировать все расходы по конкретной товарной партии. Окончательная себестоимость партии товара, сформированная на счете 15, списывается в дебет счета 41 отдельно по каждой номенклатурной позиции на дату поступления ценностей в организацию. При таком способе учета на счете 41 должны числиться только те товары, по которым полностью сформирована фактическая себестоимость. Применение такого варианта учета не противоречит нормам действующего законодательства.

В учетной политике для целей бухучета должно быть определено, какой из трех перечисленных способов формирования первоначальной стоимости товара будет использоваться. [34].

Аналогичный порядок может быть установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в стоимости импортных товаров только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением этих товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т. п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к внереализационным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров. Организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом. В налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств. 14].

В ООО «Эндиал» для целей аналогичного отражения операций по бухгалтерскому и налоговому учету принят приказ № 13 «Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 год» (Приложение 6). Принятие такой учетной политики дает максимальное приближение налогового и бухгалтерского учета.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая — определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров.

Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, — это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете. [14].

По условиям контракта заключенного между ООО «Эндиал» ENDEOS Limited, как видно из Приложения 1, пункт 1.4. Базис поставки: FCA Левин Бельгия согласно правилам ИНКОТЕМС 2000.

Рассмотрим правила ИНКОТЕМС 2010, которые действуют с 1 января 2011 года. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E — EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F — FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C — CFR, CIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D — DAТ, DAP, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу «С». [14].

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Расходы организации по доставке товаров на склад включаются в издержки обращения и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». В конце месяца указанные затраты, накопленные на счете 44, в зависимости от принятой учетной политики полностью либо частично списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранный организацией способ учета транспортных расходов при импорте товаров закрепляется в учетной политике для целей бухучета. [34].

В учетной политике ООО «Эндиал» представленной в приложении 6 к данной работе, совершенно не отражено как формируется себестоимость товаров, какие расходы включаются в себестоимость, а какие нет. Исходя их этого, можно предположить, что себестоимость покупных товаров формируется по одному из указанных выше методов.

Разберем одну из импортных поставок ООО «Эндиал» и проанализируем каким способом формируется себестоимость, что относится к затратам и как они распределяются в зависимости от реализации.

ООО «Эндиал» согласно контракту с ENDEOS Limited, приобретает товары, предназначенные для продажи. По условиям контракта (Приложение 2) базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Левин, Бельгия. На основании вышеизложенного видно, что по контракту между ООО «Эндиал» ENDEOS Limited, ENDEOS Limited обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного ООО «Эндиал».

Стоимость партии товара определена инвойсом (Приложение 7) и составляет 72 840 евро. Момент перехода права собственности соответствует моменту перехода рисков согласно ИНКОТЕМС 2000. На основании учетной политики ООО «Эндиал» приобретение товаров отражается без применения счета 15.

В соответствии с базисом поставки ООО «Эндиал» производит расходы по транспортировке товара. ООО «Эндиал» в настоящее время сотрудничает с ООО «АТА-Новосибирск», по договору с которым, экспедиторы в Бельгии забирают партию товара с завода «TERUMO» и в это момент оформляется авиационная накладная. Дата на этой авиационной накладной и есть дата перехода права собственности на товар и риска случайной гибели к ООО «Эндиал». Сумма транспортных расходов составила 67 000 рублей.

При ввозе товара на территорию России ООО «Эндиал» уплатило таможенный сбор в сумме 7500 рублей. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 17.01.2002 года № 19, товар, импортируемый ООО «Эндиал» входит в указанный перечень (код ОКП 944 480) и соответственно освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость и таможенной пошлиной, что подтверждают имеющиеся сертификаты и регистрационные удостоверения на продукцию.

Дополнительно ООО «Эндиал» оплатило:

• — услуги таможенного брокера по декларированию ЗАО «РОСТЭК-НОВОСИБИРСК» в сумме 16 357 рублей;
• — услуги склада временного хранения ООО «Международный аэропорт Толмачево» в сумме 7026 рублей.

По контракту (приложение 2) указаны условия оплаты п. 2.1. «на условиях 80 процентной предоплаты. Оплата оставшейся стоимости (20 процентов) полученного и реализованного товара производится путем перевода денежных средств на расчетный счет Продавца не позже 60 (шестидесяти) календарных дней с момента получения товара покупателем».

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал», исходя из условий договора купли-продажи, термина Инкотермс и утвержденной учетной политики делаются следующие бухгалтерские проводки.

• 27 декабря 2010 годы была произведена предоплата по инвойсу 10 111 от 21.12.2010 года в размере 80 процентов в сумме 582 722 евро, что составило в рублях по курсу евро, установленному Центральным банком Российской Федерации (40,1548) 2 339 900 рублей. Пересчет авансового платежа в рубли на дату перечисления авансового платежа производится для целей исчисления налога на прибыль согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ «пересчет доходов (расходов) в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату перечисления аванса, в части, приходящейся на этот аванс». Данные поправки вступили в силу с 01.01.2011, но распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2010. [29]
• 28 января 2011 года товар был получен транспортной компанией со склада продавца в г. Левин, Бельгия, о чем свидетельствует дата авиационной транспортной накладной. 28 января считается датой приобретения товара ООО «Эндиал». Товар принят к учету по субсчету «Товары в пути» двумя приходными накладными в целях идентичности бухгалтерского и налогового учета, одна на сумму аванса по курсу евро на 27.12.2010 года на сумму 2 339 900 рублей и вторая на оставшуюся сумму — 20 процентов — 14 568 евро по курсу установленному Центробанком Российской Федерации на 28 января 2011 года (40,7198) 593 206 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал», исходя из условий договора купли-продажи, термина Инкотермс и утвержденной учетной политики делаются бухгалтерские проводки отраженные в таблице 1.

Таблица 1 — Бухгалтерские проводки в ООО «Эндиал» при оприходовании импортного товара

При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы.

Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме «выпуск для внутреннего потребления», рассчитываются:

• — таможенный сбор в рублях — код платежа 1010
• — таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) — код платежа 2010
• — НДС — код платежа 5010.

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

Бухгалтерские проводки по отражению уплаченных таможенных платежей отражены в таблице 2.

Таблица 2 — Отражение в бухгалтерском учете уплаченных таможенных платежей

Таким образом, по дебету счета 41 «Товары на складах» отражена фактическая стоимость поступивших импортных товаров. Она составила 2 940 606 руб. Бухгалтерский регистр к счету 41 «Товары на складах» в данном случае может использоваться как налоговый регистр по формированию стоимости покупных товаров. Расходы, отнесенные на счет 44 «Издержки обращения, в организациях, осуществляющих торговую деятельность», будут списывать в конце отчетного периода пропорционально реализованным товарам.

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями:

Дебет 19 Кредит 76.

— начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52.

— уплачен НДС на таможне;

Дебет 68 Кредит 19.

— НДС принят к вычету.

Относительно налогового учета импортных товаров ООО «Эндиал» необходимо отметить следующее.

ООО «Эндиал» ведет налоговый учет «по начислению» и стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату аванса и перехода права собственности на импортные товары на основании Письма Министерства Финансов Российской Федерации номер 03−03−06/1/241 от 15.04.2011 года (Консультант Плюс письмо апреля 2011 г. N 03−03−06/1/241). Сделать ссылку на № в списке литературы. И исходя их учетной политики ООО «Эндиал» стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.

Однако существует проблема налогового учета, которая касается невозмещаемых налогов.

Как известно, в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги (НДС, акциз, если это предусмотрено НК РФ) включаются в стоимость материальных запасов и основных средств.

В налоговом учете невозмещаемые налоги к стоимости материальных ценностей и основных средств не относятся. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Эти расходы учитываются в составе прочих расходов организации по мере оприходования товаров. Соответственно при расчете налога на прибыль они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость товаров может различаться на сумму невозмещаемых налогов.

Вообще такое различие крайне неудобно, и по вопросу налогового учета невозмещаемых налогов требуются, по нашему мнению, дополнительные разъяснения.

При этом следует заметить, что учет невозмещаемых налогов в стоимости товаров ведет к более равномерному списанию суммы налога на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и соответственно к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с суммой налога в том случае, если бы НДС полностью относился к прочим расходам.

Если налоговый учет ведется «по оплате», то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Центрального банка РФ на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.

Анализируя вышеизложенное и представленную учетную политику ООО «Эндиал» (Приложение 6) и ее анализ (Приложение 8), можно сказать, что учетная политика, применяемая ООО «Эндиал» оптимально составлена с целью уменьшения различий между бухгалтерским и налоговым учетом, максимально приближена. Но при более детальном рассмотрении пунктов и подпунктов учетной политики можно сказать, что недостаточно изложены все тонкости и возможные ситуации по учету товаров, тем более связанных с импортом. В учетной политике ООО «Эндиал» вообще ничего не говорится об импорте, о формировании себестоимости. В связи с этим могут возникнуть вопросы со стороны налоговых органов и контролирующих организаций по вопросу формирования себестоимости импортируемого товара, списания расходов, издержек и прочие.