Международные стандарты и международный опыт как пути совершенствования учета в республике беларусь. 
Автоматизация учета наличия и состояния основных средств

Методики учета основных средств в международной практике разработаны в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) № 16 «Основные средства», № 17 «Аренда» и № 4 «Учет амортизации». Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности основных средств, дают их классификацию, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных фондов. В стандартах обращается внимание на разработку единых подходов к определению сущности амортизации и износа основных средств, описание используемых методик начисления износа, а также связанных с ними понятий.

К основным средствам в международной практике относят стоимость материальных активов, которые предполагается использовать в хозяйственном обороте, и которые обеспечат предприятию получение экономических выгод в будущем. Если получение таких выгод неочевидно, то расходы на приобретение материальных объектов не могут признаваться активами и должны быть отнесены на уменьшение прибыли отчетного периода.

Для распознавания основных средств среди прочих активов в международной учетной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять приобретаемые объекты:

Цель приобретения Длительность срока использования Наличие материальной формы [12, с.37].

Чтобы принятые на баланс материальные активы были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности предприятия — производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. МСФО № 16 не допускает приобретение основных средств с целью последующей передачи их в аренду либо для использования в административных целях.

Если основные средства приобретаются для продажи в текущем отчетном периоде, то согласно требованиям стандарта они должны отражаться в составе оборотных активов предприятия. При этом предполагается, что в течение одного финансового года они изменят свою натуральную форму на денежную. Основные средства, не используемые в производстве и предназначенные для продажи в отдаленном будущем, отражаются в учете как инвестиции. Произведенные при этом вложения средств не увеличивают масштабов производственной деятельности и не повышают ее результативности. В результате такие вложения принято индентифицировать как отвлеченные средства (долгосрочные инвестиции).

Длительность срока эксплуатации дает основание для разработки и применения методики перенесения стоимости основных средств на готовый продукт в течение всего времени их полезного использования.

Наличие материальной формы позволяет обособить основные средства от нематериальных активов.

Таким образом, в составе признаков, выделяющих основные средства из состава прочих активов, в международной учетной практике отсутствует стоимостной критерий. Зарубежным предприятиям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать лимит, выше которого приобретенные средства включаются в состав внеоборотных активов, а ниже которого относятся в состав оборотных средств. Сумма установленного лимита отражается в учетной политике зарубежных предприятий и характеризует предельную величину расходов, выше которой их фактическая сумма капитализируется, а ниже которой — рассматривается как расходы текущего отчетного периода [12, с.40]. .

Классификация основных средств в зарубежной учетной практике приводится в наиболее общем виде. Она и используется для обобщения особенностей начисления амортизации и учета отдельных групп амортизируемых активов. Для достижения этой цели в составе основных средств выделяются следующие классификационные группы:

Земля Здания и сооружения Машины и оборудование Включение земли в состав объектов бухгалтерского учета представляется возможным только в том случае, если в стране существует механизм оценки земли по ее качественным признакам и правовая база совершения сделок с земельными участками. Для целей бухгалтерского используется правило, согласно которому поставленные на баланс земельные участки сохраняют свою первоначальную стоимость и качество. На эти активы не начисляется амортизация и износ, а расходы, связанные с поддержанием и улучшением качества земельных участков, учитываются на отдельном сче6те в составе внеоборотных активов. Такие расходы должны отражаться в учете в течение ограниченного срока, в пределах которого они подвергаются амортизации или списанию.

Отличительной особенностью зданий и сооружений является их пассивный характер участия в производственном процессе. Это позволяет использовать в отношении данной группы основных средств равномерный метод начисления амортизации.

Машины и оборудование относятся к активной части основных фондов, и их использование в производственном процессе может производиться с различной степенью интенсивности. Поэтому в отношении данной группы основных средств могут применяться методы начисления ускоренной амортизации.

Выделение трех классификационных групп в составе основных средств связано также с особенностью формирования первоначальной стоимости объектов в момент их приобретения, поскольку каждая хозяйственная операция предполагает использование различных форм хозяйственных договоров и различный состав расходов по их исполнению [12, с.43].

Оценка основных средств:

Согласно требованиям международных стандартов выделяют несколько вариантов оценок основных средств, каждая из которых имеет свое целевое назначение.

Постановка на учет основных средств производится по первоначальной стоимости. При определении первоначальной стоимости основных средств в международной практике действует правило, согласно которому «все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость». Она определяется с целью постановки объекта га учет и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа. Наиболее общими позициями, формирующими первоначальную стоимость основных средств, являются:

Покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;

Невозмещаемые налоги в составе стоимости реализации;

Таможенные сборы;

Комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;

Расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам, адвокатам и т. п.).

При формировании первоначальной стоимости земельных участков в ее состав включают затраты на осушение, очистку, улучшение земли. Эти расходы позволяют улучшить первоначальное качество земельного участка. Поэтому в составе первоначальной стоимости они должны иметь неограниченный срок использования, аналогично, как и весь земельный участок. Кроме того, в состав первоначальной стоимости земли включают затраты по доведению земельного участка до состояния, в котором возможно его эффективное использование. Расходы, связанные с дальнейшим улучшением качеств земельного участка в его первоначальную стоимость не включают и накапливают на отдельных счетах бухгалтерского учета. В отношении таких расходов устанавливают сроки списания и правила распределения в течение установленного периода списания.

При покупке зданий и сооружений в их первоначальную стоимость включают расходы по ремонту, необходимые для приведения здания в рабочее состояние. При самостоятельном строительстве первоначальная стоимость объекта формируется из общей суммы затрат застройщика, включая стоимость лицензии на строительство. При использовании услуг специализированной строительной организации в первоначальную стоимость включается контрактная цена и прочие расоходы по вводу объекта в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость машин и оборудования, к которому относятся транспортное, офисное оборудование, мебель и другие аналогичные активы, состоит из покупной цены за вычетом предоставленных скидок и затрат на доставку, включая расходы по страхованию, уплаченные при покупке налоги, расходы на установку и монтаж, затраты на проведение контрольных испытаний и т. п.

Первоначальная стоимость основных средств, установленная в момент постановки их на учет, в дальнейшем используется для начисления суммы амортизации и износа и определения амортизируемой стоимости [12, с.45].

В зарубежной учетной практике отсутствуют единые нормы амортизации. Поэтому при постановке на учет основных средств наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы амортизационных отчислений.

Под ликвидационной стоимостью понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с учетом его опыта. Если личного опыта бухгалтера не достаточно, то для этих целей может привлекаться не0ависимый эксперт-оценщик. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и интенсивности использования объектов основных средств.

В понятие срока полезного использования включают продолжительность периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также устанавливается экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств называется амортизируемой стоимостью.

Достоверное определение ликвидационной стоимости и срока полезного использования основных средств позволяют определить норму амортизации.

Международные стандарты допускают дальнейшее использование основных средств, по которым полностью начислен износ.

Предусматриваются различные методы определения износа основных средств: метод прямолинейного списания, производственный метод, метод суммы лет, метод уменьшающейся балансовой стоимости.

В зарубежной учетной практике процедура начисления износа значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного ранее износа дополнительными или сторнировочными записями. После внесения корректирующих записей ежемесячная сумма начисленного износа включается в состав текущих затрат предприятия [12, с.47].

При отражении в бухгалтерском учете расходов на содержание основных средств возникает проблема определения источника покрытия данных расходов. Произведенные при этом вложения средств могут классифицироваться как поддержание основных средств в рабочем состоянии, капитальный ремонт, модернизация и т. п.

Покрытие расходов на содержание основных средств производится списанием затрат на расходы отчетного периода с образованием резерва на замену отдельных объектов основных средств и в фактически установленных суммах. Расходы на модернизацию должны накапливаться (капитализироваться), в результате чего происходит увеличение остаточной стоимости основных средств и уменьшается сумма накопленного износа.

Международные стандарты устанавливают общее правило, согласно которому следует различать модернизацию основных средств и их капитальный ремонт. Пори этом капитализация расходов (увеличение первоначальной стоимости), т. е. модернизация происходит в случаях, когда выполняется одно из следующих трех условий:

Увеличивается срок полезного использования основных средств Увеличивается мощность или количество производимых единиц продукции с использованием данного объекта основных средств Улучшается качество продукции, производимой с использованием основных средств.

Выполнение каждого из трех перечисленных условий приводит не только к изменению внешнего вида модернизируемого объекта основных средств, но прежде всего связано с определением дополнительного выпуска продукции.

В соответствии с положениями международных стандартов оценка основных средств при составлении финансовой отчетности может производиться по восстановительной стоимости. Ее определение осуществляется в результате переоценки, которая должна проводиться на регулярной основе. В качестве базы для переоценки используется рыночная стоимость основных средств. Поэтому результатом переоценки может быть как повышение, так и понижение первоначальной стоимости основных средств.

В случае увеличения первоначальной стоимости основных средств положительный результат от переоценки отражается в составе собственного капитала по статье «Результат от переоценки (увеличение стоимости)». Если в предыдущие отчетные периоды имело место снижение первоначальной стоимости, то полученный положительный результат должен первоначально компенсировать допущенные ранее снижения.

Отрицательный результат от переоценки учитывается как расход, если он не направляется в первоочередном порядке на снижение ранее полученного положительного результата.

Таким образом, в балансе зарубежного предприятия имеет место только один результат от переоценки: общее снижение или увеличение стоимости основных средств. При выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке, разность между восстановительной и первоначальной стоимостью переносится на счет накопленной нераспределенной чистой прибыли без отражения на счете прибылей и убытков отчетного года и не подлежит налогообложению.

Таким образом, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в отношении основных средств должна быть отражена следующая информация:

Общая оценка основных средств по остаточной стоимости (в балансе предприятия) Затраты на амортизацию основных средств (в отчете о прибылях и убытках) Первоначальная стоимость по классификационным группам в зависимости от их назначения, накопленную сумму амортизационных отчислений по каждому из основных средств или по основным средствам в целом (в приложениях к балансу предприятия) Описание используемых методов начисления амортизации по основным видам основных средств, установление лимита отнесения материальных активов в состав основных средств, определение порядка списания капитализированных расходов по улучшению качества земельных участков (в учетной политике предприятия).

Рассмотрим приближенность учета наличия и состояния основных средств в бухгалтерском учете Российской Федерации

С 1 января 2001 года в Российской Федерации был введен в действие новый план счетов, в который включены основные подходы и требования, содержащиеся в международных стандартах финансовой отчетности. Основанием для перехода на новый учетный план явился приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [12, с.36].

В новом Плане счетов применяется метод отнесения объектов к основным средствам, соответствующий международным стандартам, то есть в нем отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В результате все материальные активы, срок использования которых превышает один финансовый год, учитываются в составе основных средств предприятия. Материальные активы, срок использования которых менее одного года, отражаются на субсчете 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и по классификационным признакам включаются в состав материалов.

Основные счета, предназначенные для обобщения информации о наличии и движении основных средств:

Счет 01 «Основные средства».

Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Объекты на этом счете учитываются по первоначальной стоимости. Принятие к учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»; изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается со счета 01 «Основные средства на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода. Принимаемые ценности принимаются по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»; амортизация этих ценностей учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно; при выбытии к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности «может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей».

Также применяются забалансовые счета: 001 «Арендованные основные средства»; 005 «Оборудование, принятое для монтажа» — этот счет используется организациями-подрядчиками; 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам; 011 «Основные средства, сданные в аренду» [12, с.38].

В настоящее время особую актуальность приобретает вопрос автоматизации учета на предприятиях, создание автоматизированных рабочих мест, поскольку это увеличивает производительность труда, облегчает работу бухгалтера, уменьшает затраты времени на проведение расчетов. В Республике Беларусь наиболее широко распространены следующие программы по автоматизации бухгалтерского учета: «1С Бухгалтерия», «Галактика», «Анжелика».

Состав и структура автоматизированного рабочего места по учету основных средств в различных программах неодинаковы. Наиболее проработанным является типовой перечень задач, включающий:

Учет наличия и движения основных средств в натуральном и стоимостном измерении по объектам, материально-ответственным лицам и структурным подразделениям;

Учет износа основных средств;

Учет объектов основных средств, сданных в аренду;

Формирование сведений о наличии драгоценных металлов и камней в составе основных средств;

Расчет переоценки основных средств;

Формирование и печать регистров синтетического и аналитического учета, отчетности по основным средствам.

Информационное содержание задач включает: формирование данных о движении и наличии основных средств по запросу, на дату проведения инвентаризации, на начало и конец отчетного периода; определение излишков и недостач основных средств; формирование данных о сумме износа, о результатах переоценки основных средств и др. [8, с.37].

Входную информацию составляют первичные документы, отражающие движение основных средств. Как правило, в современных бухгалтерских программах используются формы типовых документов, обязательных для всех предприятий и организаций: товарная накладная, товарно-0транспортная накладная, акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств, акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, акт на списание основных средств, акт на списание автотранспортных средств, инвентарная карточка учета основных средств, опись инвентарных карточек по учету основных средств, карточка учета движения основных средств, инвентарный список основных средств.

Первичная информация представлена следующими данными: наименование объекта, дата, номер документа, код операции, синтетический счет, первоначальная стоимость объекта основных средств, инвентарный номер, код затрат, код амортизационных отчислений, вид оборудования, год выпуска, заводской номер, пробег транспортных средств, дата ввода в эксплуатацию, признак наличия драгоценных металлов, дата начала платы налога на недвижимость и др.

Нормативно-справочную информацию образуют заполненные справочники из действующих положений по учету основных средств (классификаторы основных средств, справочник норм износа, видов операций по движению основных средств, драгоценных металлов и драгоценных камней) и справочники, формируемые в соответствии со спецификой предприятия (материально ответственных лиц, подразделений и аналитических объектов затрат).

Выходная (результатная) информация представлена различными регистрами синтетического и аналитического учета, расчетом налога на недвижимость, а также отчетными формами.

Технология выполнения работ на автоматизированном рабочем месте учета основных средств включает два основных режима: организация базы основных средств в разрезе инвентарных номеров; ведение учета наличия и движения основных средств, расчеты по начислению износа, формирование всех учетных регистров, включая формы годового отчета. Первый режим выполняется в полном объеме на момент внедрения автоматизированного рабочего места на основании картотеки инвентарных объектов. Второй режим обеспечивает ведение учета основных средств по различным группировочным признакам (МОЛ, структурным подразделениям, объектам затрат и др.) и по счетам, а также получение необходимых данных за отчетные периоды и по запросу в различной группировке.

Важным преимуществом автоматизированного ведения учета основных средств является возможность автоматического проведения переоценки объектов основных средств. Бухгалтеру необходимо ввести только коэффициенты переоценки по группам основных средств. По каждому объекту будут пересчитаны первоначальная стоимость, сумма начисленного износа, затем сформируется ведомость переоценки и бухгалтерские проводки по ее результатам [8, с.40].

Типичность задач по составу и методам из решений создает предпосылки для использования автоматизированного рабочего места по учету основных средств на многих предприятиях. Наиболее трудоемким является этап создания базы данных основных средств. Повседневная же работа бухгалтера по учету основных средств не требует больших затрат и проста в выполнении.