Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа имущества

Понятие, значение и задачи анализа состояния имущества

Действующее законодательство, в том числе и гражданское, не содержит определение понятия «имущество», несмотря на широкое применение этого термина в юридической и экономической областях.

Юридическая трактовка термина «имущество» связана, прежде всего, с определением собственности как способности владения совокупностью вещей, прав и обязанностей физическим или юридическим лицом, государством или муниципальным образованием. Иными словами, имущество — это предметы, которые являются объектами чьей-либо собственности. С этим пониманием имущества связано универсальное правопреемство (переход от одного лица к другому прав и обязанностей при наследовании и ликвидации юридических лиц вследствие реорганизации).

Обобщение определений «имущества предприятия», предложенных различными источниками, позволило интерпретировать с экономической точки зрения «имущество предприятия» как совокупность предметов, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности и находящихся в собственности предприятия. Экономическая трактовка данного понятия вытекает из юридической, но акцентирует внимание на составе имущества и на проблеме его использования, а не на форме собственности.

Имущество предприятия принято разделять на две группы: движимое и недвижимое. Недвижимое имущество или недвижимость — это земля и имущество, связанное с землей (здания, сооружения и пр.). Движимым имуществом являются все виды имущества, которые не могут быть отнесены к категории «недвижимость» .

Согласно Международным бухгалтерским стандартам, имущественное и финансовое положение предприятия, а также результаты его деятельности отражаются в одной из форм финансовой отчетности — бухгалтерском балансе. В бухгалтерском балансе имущество, сгруппированное по составу и размещению, отражается в активе; в пассиве рассматриваются источники образования имущества. Прежде всего, необходимо отметить неразрывность понятия; «имущество» с понятием «капитал» .

Капитал — в широком смысле это все, что способно приносить доход. В более узком смысле, это вложенный в дело, работающий источник дохода в виде средств предприятия.

В бухгалтерском учете капитал рассматривается как зеркальное отражение имущества предприятия, то есть как источник формирования имущества. Предметом же учета является хозяйственная деятельность предприятий, организаций и учреждений.

Для осуществления хозяйственной деятельности предприятия, организации и учреждения должны иметь соответствующее их деятельности имущество — основные средства, сырье и материалы, топливо и т. п. Приобретенное, созданное или поступившее по другим причинам имущество является объектом бухгалтерского учета (его необходимо учитывать по видам имущества, местам хранения, материально ответственным лицам и др).

Формирование имущества в хозяйствах происходит за счет различных источников. В коммерческих организациях такими источниками являются вклады учредителей, кредиты банка, займы, собственная прибыль и др. Унитарные предприятии используют в основном имущество, переданное на их баланс государственными или муниципальными органами, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Различные источники формирования имущества также являются объектами учета.

Индикатором для оценки наличия и источников имущества предприятия служит бухгалтерский баланс. Итого баланса носит название валюты баланса и дает ориентировочную сумму средств, находящихся в распоряжении предприятия.

Предварительную оценку финансового состояния предприятия можно сделать на основе выявления «больных» статей баланса, к которым относят: ссуды и займы, не погашенные в срок; просроченная дебиторская и кредиторская задолженность, векселя выданные или полученные и просроченные.

Для удобства анализа целесообразно использовать так называемый уплотненный аналитический баланс-нетто, который формируется путем устранения влияния на итог баланса и его структуру регулирующих статей.

Для этого:

суммы по статье «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» уменьшают величину собственного капитала и величину оборотных активов;

на величину статьи «Оценочные резервы („Резерв по сомнительным долгам“)» корректируется значение дебиторской задолженности и собственного капитала предприятия;

однородные по составу элементы балансовых статей объединяются в необходимых аналитических разделах.

Большое внимание при анализе уделяется активу баланса. Мировая и отечественная экономическая наука внесла значительный вклад во всестороннее исследование активов: их экономического содержания, порядка представления, классификации, оценки. По поводу активов (от лат. activus — действенный) имеются самые разнообразные определения, которые обусловлены исследованием активов с позиций различных специальных областей знаний: экономики предприятия, финансового менеджмента, операционного и инновационного менеджмента, бухгалтерского учета, логистики, контроллинга и др.

При определении активов указывают некоторые отдельные их характеристики, такие как право собственности на объекты активов, денежную оценку их стоимости, натурально-вещественную форму существования активов, доходность активов, то есть характеристики, присущие активам, как объекту управления.

Можно выделить два основных подхода к определению активов организации:

• 1) как способа размещения и использования финансовых ресурсов;
• 2) как отсроченных расходов, осуществленных в текущем периоде.

Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

Активы обеспечивают определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются убытками или текущими расходами организации. В SFAC 6 (Statements of Financial Accounting Concepts, США) активы определяются как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый хозяйствующей единицей. В соответствии с позицией FASB (Financial Accounting Standards Board, США) любой актив имеет три существенные характеристики:

• 1) актив способен принести хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;
• 2) активы находятся в распоряжении руководства организации, которое могло бы беспрепятственно задействовать их по собственному усмотрению или продать;
• 3) активы являются результатом ранее осуществленных организацией сделок, т. е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора.

Американские специалисты считают, что при отсутствии хотя бы одной из этих характеристик объект учета не может быть признан активом.

Схожее определение активов дает и МСФО. Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем .

Отметим, что в российском законодательстве понятие активов не дается, хотя используется довольно часто, причем зачастую понятия актив и «имущество» не различаются. Близкое по смыслу к МСФО и GAAP США общее определение имущества сформулировано Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.2.): «имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем». Данные определения близки друг к другу.

Организации используют свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, готовых платить за них, и тем самым увеличивать приток денежных средств компании. В рамках отечественного законодательства общий признак активов — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем — присутствует лишь на уровне частного определения основных средств и нематериальных активов (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Будущими экономическими выгодами является потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку или сокращать отток денежных средств или их эквивалентов в организацию. Таким образом, активы — это контролируемые организацией в результате прошлых событий экономические ресурсы, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

В экономической литературе наиболее распространено представление об активе баланса как об описи его имущества. Вместе с тем достаточно очевидно, что в современном виде актив обременен рядом статей, которые даже с большой натяжкой вряд ли можно отнести к имуществу. К таковым относятся, в частности, расходы будущих периодов, НДС по приобретенным ценностям.

Определяя актив как имущество, можно придерживаться или юридической, или экономической трактовок. Имущество в юридическом смысле представляет собой совокупность подлежащих оценке в денежном выражении благ, юридически закрепленных за данным субъектом права. В экономическом смысле активы определяют как имущество, которое можно изъять у предприятия (имеется в виду продать, или подарить). Отсюда с очевидностью вытекает, что объекты учета, отражаемые в активе балансе, подразделяются на две группы: имущество, т. е. то, что можно изъять, и отвлеченные средства (дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения).

В. В. Ковалев указывает, что на практике четкого различия между возможностью юридического и экономического подходов не делается, поэтому в настоящее время наибольшее распространение получили следующие две взаимосвязанные трактовки актива баланса, условно называемые предметно-вещественной и расходно-результатной, разработанные соответственно в рамках статической и динамической концепции учета (рис.1).

Рис. 1 Трактовки актива баланса

Согласно предметно-вещественной трактовке, в активе баланса показывают состав, размещение и фактическое целевое использование средств предприятия. Основной упор делают на то, во что вложены финансовые ресурсы предприятия, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса — это средства, которые, образно говоря, «можно потрогать руками» и которые могут быть подтверждены инвентаризацией. Подобная интерпретация актива баланса была доминирующей в нашей стране в советское время.

Согласно расходно-результатному подходу, актив баланса представляет собой величину расходов предприятия, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок и понесенных ради возможного получения будущих доходов.

Анализ различных научных школ и работ, а также материалов периодической печати показал отсутствие единого подхода к категории «активы». Мнения ученых на нее различаются, отсюда появление различных направлений на ее содержание. Верным подходом выступает рассмотрение ее в качестве важнейшей составной части экономического потенциала. Многообразие понятий данной экономической категории объясняется ее сложностью и значимостью для рыночной экономики. От того, на сколько четко и глубоко будет рассмотрена данная категория зависит хозяйственная деятельность всего общества, отдельного хозяйствующего региона и самой организации. В экономическом потенциале следует выделить две его стороны — имущественное положение и финансовое, которое определяется достигнутыми за отчетный период финансовыми результатами.

Активы, как экономический потенциал организации, состоит из различных видов ресурсов, которые принимают участие в производственном процессе или нет, возобновляются или же находятся в одной и той же форме, оборачиваются или нет, зависят от уровня хозяйственной деятельности, от той роли, в которой тот или иной ресурс играет как в сфере производства, так и в сфере обращения. Следовательно, экономический потенциал, составляющий основу активов, может находиться как в сфере производства, так и в сфере обращения, то есть в постоянном движении и последовательно принимая производственную, товарную и денежные формы.

При анализе актива (имущества) обращают внимание на следующие вопросы:

• 1. На какие составляющие приходился наибольший удельный вес в структуре совокупных активов? Если на оборотные активы, то это свидетельствует о формировании достаточно мобильной структуры активов, способствующей ускорению оборачиваемости средств предприятия.
• 2. В целом, как изменилось имущество (сумма внеоборотных и оборотных активов) предприятия? Уменьшение имущества свидетельствует о сокращении предприятием хозяйственного оборота, что может повлечь его неплатежеспособность и наоборот. Рост имущества предприятия может свидетельствовать о позитивном изменении баланса.
• 3. Как изменились за анализируемый период объемы дебиторской задолженности? Если выросли — является негативным изменением и может быть вызвано проблемами, связанными с оплатой продукции (работ, услуг) предприятия либо активным предоставлением потребительского кредита покупателям, т. е. отвлечением части текущих активов и иммобилизации части оборотных средств из производственного процесса.

Если снизились — является позитивным изменением и может свидетельствовать об улучшении ситуации с оплатой продукции предприятия и о выборе подходящей политики продаж.

4. На какой вид дебиторов приходилась наибольшая доля в общей сумме задолженности? Если долгосрочных (со сроком погашения более чем через 12 месяцев) дебиторов — показывает длительное выведение средств из оборота.

В процессе функционирования предприятия величина активов, их структура претерпевают постоянные изменения. Наиболее общее представление об имевших место качественных изменениях в структуре средств и их источников, а также динамике этих изменений можно получить с помощью вертикального и горизонтального анализа отчетности.

Горизонтальный анализ отчетности заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные показатели дополняются относительными темпами роста (снижения). Как правило, берутся базисные темпы роста за ряд лет, что позволяет анализировать не только изменение отдельных показателей, но и прогнозировать их значения.

Вертикальный анализ показывает структуру средств предприятия и их источников. Он позволяет перейти к относительным оценкам и проводить хозяйственные сравнения экономических показателей деятельности предприятий, различающихся по величине использованных ресурсов, сглаживать влияние инфляционных процессов, искажающих абсолютные показатели финансовой отчетности.

Рассмотрим некоторые относительные показатели наличия и эффективности использования имущества предприятия.

Фондоотдача — выпуск продукции на единицу стоимости основных фондов. Рассчитывается как годовой выпуск продукции деленный на среднегодовую стоимость основных средств, с помощью которых произведена эта продукция (1).

Фо. = Q / Фср. (1).

где Фо. — фондоотдача;

Q — выручка от реализации продукции;

Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов.

Фондоемкость — показатель, рассчитываемый как среднегодовая стоимость основных средств деленная на годовой выпуск продукции. Фондоёмкость характеризует стоимость основных производственных фондов, приходящихся на единицу стоимости выпускаемой продукции. (2).

Фё. = Фср. / Q (2).

где Фё. — фондоёмкость;

Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов;

Q — выручка от реализации продукции.

Эффективность работы предприятия во многом определяется уровнем фондовооружённости труда, определяемой стоимостью основных производственных фондов к числу рабочих предприятия. Эта величина должна непрерывно увеличиваться, так как от неё зависит техническая вооружённость, а следовательно, и производительность труда. (3).

Фв. = Фср. / Чп.п.п. (3).

где Фв. — фондовооружённость;

Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов;

Чп.п.п. — численность промышленно-производственного персонала.

Фондорентабельность — показатель, характеризующий сколько рублей прибыли от реализации приходится на 100 рублей основных фондов. Рост показателя в динамике характеризует более эффективное использование основных фондов, а уменьшение данного показателя в динамике при одновременном увеличении фондоотдачи говорит об увеличении затрат предприятия. (4).

Френт. = Pреализ. / Фср. (4).

где Френт. — фондорентабельность;

Pреализ. — прибыль от реализации;

Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов.

Коэффициент обновления — это коэффициент показывающий, какую часть от имеющихся на конец отчетного периода основных средств составляют новые основные средства. Коэффициент определяется как отношение стоимости основных средств, приобретенных в отчетном периоде к первоначальной стоимости основных средств на конец отчетного периода. (5).

Кобн. = ОПФп. / ОПФ к.г. (5).

где Кобн. — коэффициент обновления;

ОПФп. — стоимость поступивших основных производственных фондов;

ОПФк.г. — стоимость основных производственных фондов на конец года.

Коэффициент выбытия — это коэффициент, характеризующий интенсивность выбытия основных средств. Рассчитывается как отношение выбывших за год основных фондов к их наличию на начало года. (6).

Квыб. =ОПФвыб. / ОПФн.г., (6).

где Квыб. — коэффициент выбытия;

ОПФвыб. — стоимость выбывших основных производственных фондов;

ОПФн.г. -стоимость основных производственных фондов на начало года.

Коэффициент замены — отношение стоимости основных средств, выбывших в результате износа, к стоимости вновь поступивших основных средств. Показывает долю вновь вводимых основных средств, направленную на замену выбывающих. (7).

Кзам. =ОПФизн. / ОПФпоступ., (7).

где Кзам. — коэффициент замены;

ОПФизн. — стоимость выбывших в результате износа основных средств;

ОПФпоступ. — стоимость вновь поступивших основных средств.

Коэффициеент износа — показывает степень изношенности основных средств. Определяется как отношение суммы начисленной амортизации к первоначальной стоимости основных средств. (8).

Кизн. =ОПФизн. / Фср. (8).

где Кизн. — коэффициент износа;

ОПФизн. — стоимость выбывших в результате износа основных средств; Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов.

Коэффициент годности — отношение остаточной стоимости основных фондов к их полной первоначальной стоимости. Показывает степень годности оборудования. (9).

Кгод. =ОПФост. / Фср. (9).

где Кгод. — коэффициент годности;

ОПФост. — остаточная стоимость основных средств;

Фср. — среднегодовая стоимость основных производственных фондов.

А для анализа эффективности использования оборотных активов рассчитывают коэффициенты деловой активности. А именно:

1) Коэффициент общей оборачиваемости капитала (10).

Кобщей.обор.капит. = N / Bср. (10).

где N— выручка от реализации продукции (работ, услуг);

Bср. — средний за период итог баланса.

2) Коэффициент оборачиваемости мобильных средств (11).

Кобор.моб. ср-в = N / Zср.+Rср. (11).

где Zср. — средняя за период величина запасов и затрат по балансу;

Rср.— средняя за период величина денежных средств, расчетов и прочих активов.

3) Коэффициент оборачиваемости материальных оборотных средств (12).

Кобор.мат.обор.ср-в = N / Zср. (12).

4) Коэффициент оборачиваемости готовой продукции (13).

Кобор.гот прод. = N / Zср. за пер. (13).

где Zср. за пер. — средняя за период величина готовой продукции.

5) Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (14).

Кобор.дебит.задолж. = N / rср.деб. (14).

где rср. деб.— средняя за период дебиторская задолженность.

6) Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности (15).

Кобор.кредит.задолж. = N / rср.кред. (15).

где rср.кред. — средняя за период кредиторская задолженность.

7) Коэффициент оборачиваемости собственного капитала (16).

Кобор.собст.капитала = N / Исобств. ср-в (16).

где Исобств. ср-в — средняя за период величина источников собственных средств предприятия по балансу.