Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов

Перечень видов нематериальных активов определен нормативно-правовыми актами Республики Беларусь: законами «Об авторском праве и смежных правах», «О товарных знаках и знаках обслуживания» и другими; также постановлениями Совета Министров, Министерства финансов, Министерства экономики Республики Беларусь и др. [7].

Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 25 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих (включая банки и иные небанковские кредитно-финансовые организации) и некоммерческих (включая организации, финансируемые из бюджета) организаций [3].

Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 25 также определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета нематериальных активов для коммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и некоммерческих (кроме организаций, финансируемых из бюджета) организаций [4].

Следует обратить внимание, что в отличие от Положения по бухгалтерскому учету, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих (включая банки и иные небанковские кредитно-финансовые организации) и некоммерческих (включая организации, финансируемые из бюджета) организаций, Инструкция по бухгалтерскому учету определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета нематериальных активов для коммерческих (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и некоммерческих (кроме организаций, финансируемых из бюджета) организаций. Другими словами, ее действие не распространяется на банки, иные небанковские кредитно-финансовые организации и организации, финансируемые из бюджета.

Необходимо обратить внимание и на то, что при определении состава и группировки нематериальных активов следует руководствоваться не только п. 17 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02 2009 № 37/18/6 [6] (далее — Положение по амортизации), но также и п. 2 Положения по бухгалтерскому учету, согласно которому нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются активы:

• — идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т. ч. аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
• — предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
• — организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
• — активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
• — организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
• — первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.

Новшеством является запись, согласно которой каждому инвентарному объекту нематериальных активов в момент принятия его к бухгалтерскому учету должен быть присвоен инвентарный номер. Аналитический учет нематериальных активов предписано вести в инвентарной карточке учета нематериальных активов, оформляемой по каждому инвентарному объекту. Инвентарная карточка заполняется в одном экземпляре на основании акта приемки нематериальных активов и других документов (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету).

Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (далее — Инструкция по амортизации), утвержденная постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 г. № 37/18/6, определяет условия регулирования процесса их воспроизводства коммерческими и некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями в деятельности путем осуществления амортизационных отчислений в установленные сроки с применением установленных способов и соответствующих правил [6].

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Министерством финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 г. № 180, соответственно содержит правила, порядок проведения, документального оформления, выявления и отражения в учете результатов инвентаризации нематериальных активов [8].

Инструкция по бухгалтерскому учету результатов научно-технической деятельности, утверждена постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25. Бухгалтерский учет расходов на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и отражение операций по использованию имущественных прав на результаты научно-технической деятельности в организациях определяется Инструкцией № 25. В этой Инструкции приведены основные положения по учету расходов в различных организациях и отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с предоставлением или получением имущественных прав на использование результатов научно-технической деятельности [3].

Закон «Об авторском праве и смежных правах» от 16 мая 1996 г. N 370-XIII (в ред. Законов Республики Беларусь от 11.08.1998 N 194-З, от 04.01.2003 N 183-З) регулирует отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), исполнений, фонограмм, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права). Законодательство Республики Беларусь об авторском праве и смежных правах состоит из положений Конституции Республики Беларусь, Гражданского кодекса Республики Беларусь, настоящего Закона, декретов и указов Президента и иных актов законодательства. Поступление нематериальных активов, а по кредиту — их выбытие. К этому счету могут открываться необходимые субсчета.

Кроме того, для учета выбытия нематериальных активов (продажа, списание, безвозмездная передача и др.) к этому счету может открываться субсчет «Выбытие нематериальных активов». Нематериальные активы на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются в первоначальной оценке. 14].

При полной журнально-ордерной форме синтетический учет по счету № 04 ведется в журнале-ордере № 13, аналитический — в ведомости № 17. В условиях компьютеризации синтетический и аналитический учет ведется в автоматизированной форме.

Операции по учёту нематериальных активов отражаются в журнале-ордере № 13. Его открывают на месяц, записи заносят в хронологической последовательности совершения операций, основываясь на первичных учётных документах по движению нематериальных активов.

Учёт кредитовых оборотов по счёту 04 в корреспонденции с соответствующими дебетуемыми счетами ведётся в отдельном разделе этого журнала, а дебетовых — в разделах «Аналитические данные для систематизации дебетовых оборотов».

Сальдо на начало месяца по счёту 04 проставляется согласно данным журнала-ордера № 13 за прошлый месяц в верхней части разделов «Аналитические данные для систематизации дебетовых оборотов». Ежемесячно выводят итоги оборотов, сальдо на конец месяца указывают в нижней части разделов «Аналитические данные для систематизации дебетовых оборотов».

По истечении месяца кредитовые обороты счёта 04 «Нематериальные активы» из журнала-ордера № 13 в установленном порядке переносят в Главную книгу, предварительно проведя сверку по каждому корреспондирующему счёту с данными других регистров. Итоговые суммы сальдо по счёту 04 в журнале-ордере № 13 должны соответствовать сальдо счётов в Главной книге.

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы». Счет 08 является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам [21].

Отражение в учете нематериальных активов зависит от способа их приобретения:

1. Нематериальные активы, приобретенные по договору купли-продажи, отражаются следующими проводками Предприятие ОДО «Гран-Вест» приобрело лицензию на строительную деятельность. В акте о приеме нематериального актива есть первоначальная стоимость.

Таблица 1 Журнал хозяйственных операций.

Если для приобретения нематериального актива был взят кредит, то проценты по кредиту, уплачиваемые после принятия актива к учету, отражаются по дебиту счета 04, подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов один раз в год либо на дату завершения расчетов по уплате процентов.

2. Создание нематериального актива самостоятельно или сторонней организацией Для отражению операций по созданию нематериального актива собственными средствами предприятия составим журнал хозяйственных операций.

Таблица 2. Журнал хозяйственных операций

Когда нематериальный актив создается сторонней организацией, то отношения между организацией-заказчиком, с одной стороны, и юридическим или физическим лицом, с другой, оформляются договором на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ или договором о создании и использовании результатов интеллектуальной деятельности.

3. Принятие к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов, внесенных собственником в счет вкладов в уставный фонд:

Первоначальная стоимость нематериального актива, внесенного учредителем, 3 620 000 руб. начислена заработная плата программисту устанавливавшего программу в размере 1 500 000 руб.

Таблица 3 Журнал хозяйственных операций.

4. Безвозмездная передача:

ь В пределах одного собственника:

Д04 К83 — оприходован безвозмездно полученный нематериальный актив.

Д08 К70,02,69 — на сумму дополнительных затрат по приобретению.

Д04 К08 — отнесение затрат на приобретенный актив.

ь В пределах разных собственников:

В октябре на основании договора организацией при безвозмездной передачи от другого собственника был получен нематериальный актив.

Года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятого организацией.

На=1/СПИ*К, (1).

где: К — коэффициент ускорения.

Производительный способ начисления амортизации объекта нематериальных активов заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объёма продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Начисление амортизации ликвидируемой организации прекращается с первого числа месяца, в котором завершена ликвидация (произошло фактическое выбытие объекта или выбытие организации из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а в случае более раннего исключения организации из Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц) — с даты исключения из этого реестра), а реорганизуемой организацией — с первого числа месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Начисление амортизации нематериальным активам отражается по кредиту пассивного счета 05 «Амортизация нематериальных активов». По кредиту данного счёта отражаются суммы начисленной амортизации, а по дебету — списание амортизации при выбытии (безвозмездной передаче, продаже, списание и др.) объектов нематериальных активов. Начисление амортизации нематериальных активов производится ежемесячно с отнесением начисленных сумм на расходы организации, формирующие издержки производства бухгалтерскими проводками:

Д08 К05 — начисление амортизации нематериальным активам, принимающим участие в создании объектов.

Д20 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, принимающим участие в основном производстве.

Д23 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, принимающим участие во вспомогательном производстве.

Д25,26 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам общепроизводственного и общехозяйственного назначения.

Д29 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, используемых в обслуживающем производстве.

Д44 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, используемые при реализации.

Д79 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, принятых от структурных подразделений.

Д83 К05 — корректировке начисленной амортизации при переоценке.

Д91/4 К05 — начисление амортизации по нематериальным активам, не учитываемые в предпринимательской деятельности [12].

На предприятии ОДО «Гран-вест» амортизация начисляется линейным способом, из инвентарной карточки следует, что срок службы 10 лет, стоимость лицензии 10 500 000 руб.

Для начисления месячной амортизации лицензии произведем следующие вычисления.

По формуле 2.1 найдем норму амортизации:

На=1/10=0,1.

По формуле 2.2 амортизационные отчисления составят:

АО_год=10 500 000*0,1=1 050 000 руб.

За месяц АО_мес=10 500 000*0,1/12=87 500 руб.

Каждый месяц будет производится проводка Д20 К05 на сумму 87 500 руб.