Теоретические аспекты учета и аудита готовой продукции

Определение, состав продукции и ее оценка

Изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг с целью продажи — важный этап кругооборота средств организации, по завершении которого определяются результаты хозяйствования, эффективность производства. Настоящая глава подробно знакомит с операциями по выпуску и оприходованию готовой продукции, правилами ее оценки, а также методикой отражения в учете этих операций.

С экономической точки зрения основными показателями объема производства продукции являются:

• — валовая продукция — стоимость всей продукции и выполненных работ, включая незавершенное производство, выраженная в сопоставимых ценах;
• — товарная продукция — валовая продукция за минусом внутризаводского оборота и незавершенного производства.

Применительно к бухгалтерскому учету продукцией являются изделия и продукты, полностью законченные обработкой в организации, прошедшие проверку на соответствие утвержденным стандартам (техническим условиям) или условиям договоров и оформленные приемо-сдаточной документацией, а также выполненные работы и услуги, оказанные другим организациям в соответствии с заключенным договором.

Под готовой продукцией согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [9] понимается часть материально-произ-водственных запасов, предназначенная для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплекта-цией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Движение готовой продукции в организации, как правило, включает две основные стадии:

• — поступление готовой продукции на склад;
• — отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям (заказчикам) в порядке реализации (продажи) или при ином ее выбытии, результатом которой предприятие получает выручку от реализации.

Реализованной продукцией с позиции экономики является стоимость реализованной продукции, отгруженной и оплаченной покупателями.

Для целей бухгалтерского учета реализации, рассматриваются как финансовый результат, исчисляемый как разница между доходами от обычных видов деятельности и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [11] для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Исходя из содержания норм, зафиксированных в ПБУ 9/99 «Доходы организации» [11], доходы организации это выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности. Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности обеспечивает пользователей полезной информацией о результатах деятельности организации в течение отчетного периода и позволяет принимать своевременные решения.

В соответствии со ст. 249 НК РФ [2] доходы от реализации представляют собой выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав.

Международный стандарт финансовой отчетности № 18 [36] рассматривает только часть составных элементов выручки, прежде всего от сделок, операций и событий, связанных с продажей товаров, предоставлением услуг, использованием другими лицами активов организации, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Выручка признается по общей валовой сумме доходных поступлений данной организации или подлежащих поступлению на ее счет. Оценка выручки производится по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения покупателя, заказчика, пользователя актива. Справедливая стоимость — это денежная сумма, которую можно, получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими реальные условия товарного обмена. Иными словами, справедливая стоимость — это рыночная цена или рыночная оценка данной сделки. Стандарт подчеркивает, что справедливая рыночная стоимость возмещения по сделке признается выручкой с учетом любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых покупателю.

Различают оперативный и бухгалтерский учет выпущенной из производства продукции. Оперативный учет ведут планово-диспетчерские службы или работники выпускающих цехов с целью контроля за выполнением плана и графика выпуска продукции.

Бухгалтерский учет осуществляют работники бухгалтерии. Основанием для ведения оперативного и бухгалтерского учета являются первичные документы по передаче продукции из производства на склад или непосредственно заказчику (потребителю).

Изделия относятся к готовой продукции отчетного периода, если они переданы на склад или заказчику по соответствующим документам. Продукты и изделия, не прошедшие всех фаз обработки и не принятые службой технического контроля, учитываются в составе незавершенного производства.

Как правило, вся готовая продукция должна быть сдана на склад для продажи в подотчет материально ответственному лицу. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и продукции, которые не могут быть сданы на склад по техническим или иным причинам. Они принимаются представителем организации-заказчика на месте изготовления, комплектации или сборки.

К бухгалтерскому учету в качестве готовой может быть принята продукция, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

представляющая конечный результат производственного процесса;

предназначенная для продажи;

технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям нормативных документов (ГОСТам);

полностью укомплектованная.

Единица бухгалтерского учета готовой продукции выбирается организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 5/01 [9]). В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н [20], готовая продукция учитывается по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т. д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов и т. д.

При планировании и учете готовой продукции используются следующие измерители:

• 1) натуральные — характеризуют количество, объем, вес, массу продуктов в соответствии с их физическими свойствами. Они используются для количественного учета готовых изделий;
• 2) условно-натуральные — служат для получения обобщенных количественных показателей по учету готовой продукции. Количество такой продукции по видам пересчитывают с помощью определенных коэффициентов в условную массу, сорт, типоразмер и др. Коэффициенты соотношения определяются в зависимости от содержания полезного вещества в продуктах, трудоемкости их изготовления, уровня затрат, длительности производственного цикла;
• 3) стоимостные — служат для измерения готовой продукции в денежном выражении, что является одним из основных требований ведения бухгалтерского учета, изложенных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [4].

В настоящее время в бухгалтерском учете не существует единого подхода к вариантам оценки готовой продукции, каждый автор приводит свой взгляд на способы оценки продукции.

В Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н, в редакции от 24.03.2000 г. [15] предусматривают следующие виды оценки готовой продукции:

• — по фактической производственной себестоимости;
• — по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• — по прямым статьям затрат (сокращенная себестоимость).

Конкретный способ предприятие выбирает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике.

Преимущества и недостатки каждого конкретного метода в нормативном документе не определены, каждый автор самостоятельно дает оценку и предлагает наиболее предпочтительнее из них.

Рассмотрим рисунок 1.1 способов оценки готовой продукции:

Рисунок 1.1 — Способы оценки готовой продукции Так, например, Сафронова Н. Г. (С.287) [39] утверждает, что на практике чаще всего встречаются следующие способы оценки готовой продукции:

• 1) фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены применяется в организациях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства, а также при выпуске ограниченной номенклатуры массовой продукции;
• 2) нормативная себестоимость в качестве учетной цены применяется в организациях с массовым и серийным характером производства и большой номенклатурой готовой продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства готовой продукции всех видов ресурсов (основных средств, сырья и материалов, трудовых ресурсов и т. д.). Нормативная себестоимость также может определяться только по прямым статьям затрат. Данный вид оценки наименее трудоемок;
• 3) договорные цены в качестве учетных применяются крайне редко, так как предполагают стабильность цен на продажу готовой продукции.

При использовании в качестве учетных цен нормативной себестоимости или договорных цен по окончании каждого месяца в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 7) [9] рассчитывается фактическая производственная себестоимость выпуска готовой продукции и выявляются отклонения фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам. Указанные отклонения определяются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом и распределяются между отгруженной (проданной) продукцией и остатками готовой продукции на складах путем составления специального расчета.

Расчет обычно производится по средневзвешенному проценту, исчисленному как отношение фактической себестоимости остатка продукции на начало месяца и продукции, выпущенной из производства в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции учетных ценах.

Безруких Н.Д. (С.395) [29] предлагает следующие варианты оценки:

• 1) по фактической производственной себестоимости продукции, равной соответственно сумме всех затрат на ее изготовление. Калькулируемые объекты иногда расчленяют по узлам и крупным конструктивным элементам. В итоге производственная себестоимость изделия складывается из суммы затрат на отдельные его составные части. Целесообразна оценка готовой продукции по производственной себестоимости и на предприятиях с ограниченной номенклатурой продукции, когда ее выпуск и продажа производятся ежедневно;
• 2) по плановой (нормативной) производственной себестоимость;
• 3) по учетным ценам. В этом случае обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и учетной ценой. До последнего времени данный вариант оценки готовой продукции был наиболее распространен;
• 4) по продажным (регулируемым или свободным, рыночным) ценам и тарифам (без налога на добавленную стоимость). Этот вид оценки получает в настоящее время все большее распространение. Его используют для учета выполненных заказов, продукции и работ, цена расчетов за которые базируется на предварительно составленной и согласованной с заказчиком калькуляции себестоимости, когда для расчетов применяют заранее оговоренные индивидуальные цены или когда поставка продукции производится по устойчивым ценам рынка;
• 5) по прямым статьям расходов или сокращенной себестоимости. Этот метод оценки готовой продукции рекомендуется при использовании организацией элементов метода директ-костинга.

У Кондракова Н. П. (С.315) [33] свой перечень способов оценки. Он утверждает, что в настоящее время применяют следующие виды оценки готовой продукции:

• 1) по фактической производственной себестоимости;
• 2) по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов; может применяться в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции;
• 3) по оптовым ценам реализации. Оптовые цены используются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывают на отдельном аналитическом счете. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества;
• 4) по плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. Вариантом данного способа оценки готовой продукции является оценка:
  • — по сокращенной плановой производственной себестоимости;
  • — по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость — при выполнении единичных заказов и работ;
  • — по свободным рыночным ценам — при учете товаров, реализуемых через розничную сеть.

Оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости учитывает влияние на рентабельность производства общехозяйственных расходов. Эти расходы подразделяют по видам деятельности, продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Цена на них, исчисленная на основе полных производственных затрат, исключает риск непокрытия издержек. В то же время эта система оценки громоздка, трудоемка, при недостаточно обоснованных базах распределения накладных расходов допускает искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Преимуществом способа оценки по плановой (нормативной) себестоимости продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании и учете и упрощении учетных процедур. Однако если плановая или нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то переоценка остатков готовой продукции резко усложняет учет.

Договорные цены — этот вариант оценки наиболее приемлем, если данные текущего бухгалтерского учета используются для оперативного контроля и анализа за товарным выпуском. При значительном колебании уровня отпускных цен данный способ теряет свои преимущества. Преимущество оценки продукции по учетным ценам проявляется в возможности сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.

Выбор оптимального варианта из перечисленных зависит от особенностей организации, специфики ее производственно-хозяйственной деятельности, целей экономической политики на сравнительно продолжительный период времени. Каждый вариант имеет свои плюсы и минусы и должен применяться после тщательного анализа возможных последствий и влияния на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и величину уплачиваемых ею налогов.